融資租賃的各類會計處理是怎么樣的
租賃，指在約定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。其主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)而不是所有權(quán)，并且這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?。那么融資租賃的各類會計處理是怎么樣的？
出租人對融資租賃的會計處理
租賃名片：是一種以一定費用借貸實物的經(jīng)濟行為。在這種經(jīng)濟行為中，出租人將自己所擁有的某種物品交與承租人使用，承租人由此獲得在一段時期內(nèi)使用該物品的權(quán)利，但物品的所有權(quán)仍保留在出租人手中。承租人為其所獲得的使用權(quán)需向出租人支付一定的費用(租金)。
一、出租人對經(jīng)營租賃的會計處理
【所屬章節(jié)】：本知識點屬于《會計》第二十一章租賃第三節(jié)出租人的會計處理的內(nèi)容。
【重要知識點】：出租人對融資租賃的會計處理
(一)租賃債權(quán)的確認
借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款(最低租賃收款額)
未擔保余值：
營業(yè)外支出(租賃資產(chǎn)公允價值小于賬面價值)
貸：融資租賃資產(chǎn)(租賃資產(chǎn)原賬面價值)
銀行存款(初始直接費用)
營業(yè)外收入(租賃資產(chǎn)公允價值大于原賬面價值)
未實現(xiàn)融資收益
上述會計處理的結(jié)果是，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額作為長期應(yīng)收款的入賬價值，同時記錄未擔保余值;將最低租賃收款額及未擔保余值之和與融資租賃資產(chǎn)的公允價值和初始直接費用之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。租賃資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益。按此表述與租賃內(nèi)含利率的定義相符。
(二)未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理
未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。出租人應(yīng)當采用實際利率法計算確認當期的融資收益和租金收入。
借：銀行存款
貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款
借：未實現(xiàn)融資收益
貸：租賃收入
(三)應(yīng)收融資租賃款壞賬準備的計提
對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準備。
(四)未擔保余值發(fā)生變動的會計處理
出租人至少應(yīng)當于每年年度終了，對未擔保余值進行復(fù)核。
未擔保余值增加的，不作調(diào)整。
有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當重新計算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計入當期損失;
以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。
已確認損失的未擔保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入。
(五)或有租金的會計處理
或有租金應(yīng)當在實際發(fā)生時確認為當期收入。
(六)租賃期屆滿時的會計處理
1.收回租賃資產(chǎn)
(1)存在擔保余值，不存在未擔保余值
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：長期應(yīng)收款(擔保余值)
如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失的補償金。
借：其他應(yīng)收款
貸：營業(yè)外收入
(2)存在擔保余值，同時存在未擔保余值
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：長期應(yīng)收款(擔保余值)
未擔保余值(未擔保余值)
2.如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補償金：
借：其他應(yīng)收款
貸：營業(yè)外收入
(3)存在未擔保余值，不存在擔保余值
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：未擔保余值(未擔保余值)
(4)擔保余值和未擔保余值均不存在
無需作會計處理，只需作相應(yīng)的備查登記。
2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，視同該項租賃一直存在而作相應(yīng)的會計處理。
3.留購租賃資產(chǎn)
租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)
借：銀行存款
貸：長期應(yīng)收款(優(yōu)惠購買價)
如果存在未擔保余值：
借：營業(yè)外支出
貸：未擔保余值
承租人對融資租賃的會計處理
1、租賃開始日的會計處理
在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。這時的“比例不大”通常是指融資租入固定資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30%(含30%)。在這種情況下，對于融資租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者。這時所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價值”是指租賃開始日在出租者賬上所反映的該項租賃資產(chǎn)的賬面價值。
承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知道出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則，應(yīng)當采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同中規(guī)定的利率都無法得到，應(yīng)當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于資產(chǎn)原帳面價值的折現(xiàn)率。
2、初始直接費用的會計處理
初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發(fā)生的費用等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)的價值。其帳務(wù)處理為：借記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未確認融資費用的分攤
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認的融資租賃費用按一定的方法確認為當期融資費用，在先付租金(即每期起初等額支付租金)的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認當期融資費用。
在分攤未確認融資費用時，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計算。按照準則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。在采用實際利率法時，根據(jù)租賃開始是租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況：
(1)、租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出資人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以出資人的租賃內(nèi)含利率為分攤率。
(2)、租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同中規(guī)定的利率作為分攤率。
(3)、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值和優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供擔保的情況下，與上類似，在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減為零。
(4)、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計算融資費用分攤率。在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減為零。
(5)、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且存在承租人擔保余值。
這種情況下，應(yīng)重新融資費用分攤率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔?；蛴捎谠谧赓U期滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減少至擔保余值或該日應(yīng)支付的違約金。
承租人對每期應(yīng)支付的租金，應(yīng)按支付的租金金額，，借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應(yīng)同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據(jù)當期應(yīng)確認的融資費用金額，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。
4、租賃資產(chǎn)折舊的計提
承租人應(yīng)對融資租入固定資產(chǎn)計提折舊，主要應(yīng)解決兩個問題：
(1)、折舊政策
計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)與自有資產(chǎn)計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。
(2)、折舊期間
確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應(yīng)根據(jù)租賃合同規(guī)定。如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認定承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間;如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。
5、履約成本的會計處理
履約成本種類很多，對于融資租入固定資產(chǎn)的改良支出、技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費等應(yīng)予遞增延分攤記入各期費用，借記“長期待攤費用”、“預(yù)提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目，對于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費、保險費等可直接計入當期費用，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等到科目。
6、或有租金的會計處理
由于或有租金的金額不確定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此在實際發(fā)生時，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
7、租賃期滿時的會計處理
租賃期滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：
(1)、返還租賃資產(chǎn)。借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目。
(2)、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而做出相應(yīng)的會計處理。如果期滿沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同要向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
(3)、留購租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時，支付購價時，借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科目;同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)其他明細科目。
8、相關(guān)信息的會計披露
承租人應(yīng)當在財務(wù)報告中披露與融資租賃有關(guān)的事項，主要有：
(1)、每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。
(2)、資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低付款額，以及以后年度內(nèi)將支付的最低付款總額。
(3)、未確認融資費用的余額。即未確認融資費用的總額減去已確認融資費用部分后的余額。
(4)、分攤未確認融資費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。
融資租賃借款利息抵減銷項稅的會計處理金融租賃企業(yè)在計算融資租賃業(yè)務(wù)銷售額時，借款利息可以作為營業(yè)稅改征增值稅銷售扣減額，對于借款利息扣減銷售額可以相應(yīng)減少銷項稅額。但是，財務(wù)處理中記賬的借款利息是按照權(quán)責發(fā)生制來計提的，而扣減銷售額以取得銀行利息結(jié)算單據(jù)確定，那么對于兩者形成的差異該如何作會計調(diào)整處理呢?
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2013〕106號)附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》銷售額的規(guī)定：
融資租賃企業(yè)
(1)經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。
融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動。
試點納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
(2)經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人，提供除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。
(3)本規(guī)定自2013年8月1日起執(zhí)行。商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)批準的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，2013年12月31日前注冊資本達到1.7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規(guī)定執(zhí)行;2014年1月1日以后注冊資本達到1.7億元的，從達到該標準的次月起，按照上述規(guī)定執(zhí)行。
另根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于鐵路運輸和郵政業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)政策的補充通知》(財稅〔2013〕121號)第三條關(guān)于融資租賃企業(yè)的規(guī)定：
(一)經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，在財稅〔2013〕106號文件發(fā)布前，已簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期日之前，可以選擇按照財稅〔2013〕106號文件有關(guān)規(guī)定或者以下規(guī)定確定銷售額：
試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。
(二)經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，2014年3月31日前注冊資本達到1.7億元的，自本地區(qū)試點實施之日起，其開展的融資租賃業(yè)務(wù)按照財稅〔2013〕106號文件和本通知第三條第(一)項規(guī)定執(zhí)行;2014年4月1日后注冊資本達到1.7億元的，從達到標準的次月起，其開展的融資租賃業(yè)務(wù)按照財稅〔2013〕106號文件和本通知第三條第(一)項規(guī)定執(zhí)行。
財稅〔2013〕106號文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》銷售額扣除憑證的規(guī)定，試點納稅人從全部價款和價外費用中扣除價款，應(yīng)當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。
上述憑證是指：
(1)支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。
(2)支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認證明。
(3)繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。
(4)融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。
(5)扣除政府性基金或者行政事業(yè)性收費，以省級以上財政部門印制的財政票據(jù)為合法有效憑證。
(6)國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。
納稅人提供融資租賃服務(wù)，不能取得增值稅專用發(fā)票的有借款利息、債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅等業(yè)務(wù)支出。根據(jù)上述文件規(guī)定，如果這些費用可以扣減融資租賃銷售額，那么不能以企業(yè)計提為準，應(yīng)以取得符合規(guī)定的票據(jù)為準。
根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定〉的通知》(財會〔2012〕13號)試點納稅人差額征稅的會計處理規(guī)定，一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額;同時，“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目應(yīng)按經(jīng)營業(yè)務(wù)的種類進行明細核算。
企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)”科目，按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
對于期末一次性進行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。
假設(shè)該金融租賃公司每月應(yīng)計提利息100萬元，次月支付利息100萬元。
當月計提利息時：
借：主營業(yè)務(wù)成本100
貸：應(yīng)付利息100
次月取得結(jié)算單據(jù)時：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——營改增抵減的銷項稅額14.53[100÷(1+17%)×17%]
貸：主營業(yè)務(wù)成本14.53
或者當月直接計提不含銷售稅額的利息：
借：主營業(yè)務(wù)成本85.47[100÷(1+17%)]
貸：應(yīng)付利息85.47
次月取得結(jié)算單據(jù)時：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——營改增抵減的銷項稅額14.53
貸：應(yīng)付利息14.53
次月支付利息時：
借：應(yīng)付利息100
貸：銀行存款100。
杠桿租賃中出租人的會計處理
當出租人利用財務(wù)杠桿原理，用較少的投資來組織一項較大金額的租賃時，此項租賃就稱為杠桿租賃。在杠桿租賃中涉及三個當事人：出租人、承租人和貸款人。通常情況下，出租人投入占租賃資產(chǎn)20%～40%的資金，就可作為租賃資產(chǎn)的所有者，其余60%～80%的資金則由銀行或財團等以無追索權(quán)貸款提供，但需出租人以租賃資產(chǎn)作抵押，以轉(zhuǎn)讓租賃合同和收取租金的權(quán)利作擔保。
杠桿租賃的會計問題主要在出租人方面。從出租人角度看，判斷租賃分類的五個標準中，除最低租賃付款額現(xiàn)值等于或超過租賃資產(chǎn)公允價值的90%這一條外，其他均符合直接融資租賃的各項條件。因此，可將其歸類為直接融資租賃。但是，用一般的直接融資租賃會計處理方法來處理杠桿租賃，既不能正確反映租賃期間內(nèi)的收益，也不能反映出租人投資的真正變化。由于杠桿租賃下，在租賃前期出租人的現(xiàn)金流入量要大于現(xiàn)金流出量，租賃后期則正好相反，因此，應(yīng)采用特定的方法確認和分配杠桿租賃下的收益。我國租賃會計準則未對杠桿租賃的會計處理作出具體規(guī)定，本文借鑒國際財務(wù)報告準則的有關(guān)規(guī)定，運用多階段法，探討出租人的會計處理。
例：出租人甲公司在2014年1月1日以200萬元的價格購入設(shè)備一臺，該設(shè)備經(jīng)濟壽命約為5年，預(yù)計凈殘值為零。甲公司為購入該設(shè)備，向銀行借入資金160萬元，借款利率為12%，并于每年年末等額支付本息443 853元。銀行對甲公司無追索權(quán)。甲公司享受設(shè)備成本10%的政府補助，并可采用加速折舊法計提折舊，折舊方法為年數(shù)總和法。假定所得稅稅率為25%。
甲公司于購買當日將該設(shè)備租賃給承租人，約定于每年年末等額支付55萬元的租金，租賃期為2014年1月1日至2018年12月31日。租賃期屆滿時，該設(shè)備的所有權(quán)歸承租人所有。
首先，出租人甲公司編制2014年12月31日至2018年12月31日借款的本金償還及利息分攤表，如表1所示。其次，出租人甲公司編制年現(xiàn)金流量計算表，見表2。從表2可以看出，應(yīng)稅所得在租賃期的前兩年是負數(shù)，后三年是正數(shù)且逐漸增加，正是租賃期內(nèi)計提的利息費用和折舊費用前期較高、后期較低所致。整個租期內(nèi)，現(xiàn)金流量凈增加額為298 051.25元。再次，出租人甲公司將現(xiàn)金流量分攤于投資及收益，編制表3。根據(jù)表2中的年現(xiàn)金流量，通過計算可知該租賃投資內(nèi)含報酬率為40.18%，采用租賃投資內(nèi)含報酬率作為分配率，將年現(xiàn)金流量分配到年初投資凈額為正數(shù)的年份，得到分配于投資收益部分。
最后，以表3中所分配的各年收益占總收益的比重為分配率，將政府補助收益總額和租賃投資稅前收益總額分配至各年并予以確認，分配結(jié)果見表4。
案例
出租人甲公司相關(guān)會計處理如下：
1.2014年1月1日租賃期開始日：借：長期應(yīng)收款530735.00[2 750 000.00-(1 600 000.00+619 265.00)]，其他應(yīng)收款——應(yīng)收補貼款200 000.00;貸：未實現(xiàn)融資收益330 735.00(130735.00+200 000.00)，銀行存款400 000.00。
2.2014年12月31日收到第一期租賃款凈額：借：銀行存款106 147.00(550 000.00-443 853.00);貸：長期應(yīng)收款106147.00。
3.收到政府補助200 000.00元：借：銀行存款200 000.00;貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收補貼款200 000.00。
4.2014年12月31日，確認當年實現(xiàn)的稅前收益和政府補助收益：借：未實現(xiàn)融資收益178 332.31;貸：租賃收入70 492.31，營業(yè)外收入——已實現(xiàn)政府補助收益107 840.00。
5.2014年12月31日，確認杠桿租賃所引起的所得稅影響：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅77 166.67，所得稅費用17 623.08;貸：遞延所得稅負債94 789.75。
6.2015年12月31日收到第二期租賃款凈額：借：銀行存款106 147.00;貸：長期應(yīng)收款106 147.00。
7.2015年12月31日，確認當年實現(xiàn)的稅前收益和政府補助收益：借：未實現(xiàn)融資收益79 111.81;貸：租賃收入31 271.81，營業(yè)外收入——已實現(xiàn)政府補助收益47 840.00。
8.2015年12月31日，確認杠桿租賃所引起的所得稅影響：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅36 277.74，所得稅費用7 817.95;貸：遞延所得稅負債44 095.69。
9.2016年12月31日收到第三期租賃款凈額：借：銀行存款106 147.00;貸：長期應(yīng)收款106 147.00。
10.2016年12月31日，確認當年實現(xiàn)的稅前收益和政府補助收益：借：未實現(xiàn)融資收益47 394.33;貸：租賃收入18 734.33，營業(yè)外收入——已實現(xiàn)政府補助收益28 660.00。
11.2016年12月31日，確認杠桿租賃所引起的所得稅影響：借：所得稅費用4 683.58，遞延所得稅負債834.27;貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅5 517.85。
12.2017年12月31日收到第四期租賃款凈額：借：銀行存款106 147.00;貸：長期應(yīng)收款106 147.00。
13.2017年12月31日，確認當年實現(xiàn)的稅前收益和政府補助收益：借：未實現(xiàn)融資收益21 530.85;貸：租賃收入8 510.85，營業(yè)外收入——已實現(xiàn)政府補助收益13 020.00。
14.2017年12月31日，確認杠桿租賃所引起的所得稅影響：借：所得稅費用2 127.71，遞延所得稅負債46 201.21;貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅48 328.92。
15.2018年12月31日收到第五期租賃款凈額：借：銀行存款106 147.00;貸：長期應(yīng)收款106 147.00。
16.2018年12月31日，確認當年實現(xiàn)的稅前收益和政府補助收益：借：未實現(xiàn)融資收益4 365.70;貸：租賃收入1 725.70，營業(yè)外收入——已實現(xiàn)政府補助收益2 640.00。
17.2018年12月31日，確認杠桿租賃所引起的所得稅影響：借：所得稅費用431.43，遞延所得稅負債91 849.96;貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅92 281.39。
在整個租賃期內(nèi)，未實現(xiàn)融資收益借貸方發(fā)生額均為330 735.00元，在租賃期內(nèi)按照年現(xiàn)金流量進度分配完畢。遞延所得稅負債借貸方發(fā)生額均為138 885.44元。通過運用多階段法進行分配，使得各年確認的租賃投資稅前收益和政府補助收益與年現(xiàn)金流量基本同步。
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