論財務(wù)報表舞弊的審計對策

　　一、財務(wù)報表舞弊定義

　　財務(wù)報表，是會計主體對外提供的反映會計主體財務(wù)狀況和經(jīng)營的會計報表，包括資產(chǎn)負債表，損益表，現(xiàn)金流量表或者是財務(wù)狀況變動表、附表和附注。

　　財務(wù)報表舞弊是指通過對財務(wù)報告中列示數(shù)字或報表附注進行有主觀性錯報或忽略，從而達到欺騙報告使用者的目的。一般而言，財務(wù)報表舞弊包括多種多樣不同的手法，最常用的手法有夸大資產(chǎn)和收入;錯誤不充分披露或披露遺漏;少報負債和費用。在財務(wù)報表審計實踐中，注冊會計師按照規(guī)則，通常只關(guān)注下列兩類舞弊行為：由于編制虛假財務(wù)報告而產(chǎn)生的錯報和由于侵占財產(chǎn)所導(dǎo)致的錯報。

　　編制虛假財務(wù)報告的舞弊包括故意的財務(wù)報表金額錯報和故意的財務(wù)報表披露遺漏兩項內(nèi)容。產(chǎn)生的原因主要有三方面：一是管理層出于利潤最大化動機，企圖通過操縱利潤達到影響使用者對被審計單位業(yè)績和盈利能力看法的目的;二是壓力和動力可能使這些行為上升到編制虛假財務(wù)報告的程度;三是由于承受迎合市場預(yù)期的壓力或者追求以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的個人報酬最大化，管理層可能故意通過編制存在重大錯報的財務(wù)報表而導(dǎo)致虛假財務(wù)報告。

　　侵占資產(chǎn)，是指被審計單位資產(chǎn)被審計單位管理層或員工以非法手段占用，包括員工盜取較小金額且非重要資產(chǎn)和管理層通過難以發(fā)現(xiàn)的手段掩飾或隱瞞侵占資產(chǎn)的行為。侵占資產(chǎn)的方式主要有：貪污收到的款項;盜竊實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn);使被審計單位對未收到的商品或未接受到的勞務(wù)付款;將被審計單位資產(chǎn)挪為私用。

　　二、財務(wù)報表舞弊的成因

　　在資本市場效率方面向投資者提供一個公司未來前景的相關(guān)有用信息的重要角色是盈利數(shù)字。當(dāng)公司試圖滿足或者超過分析盈利預(yù)測的戰(zhàn)略迫使管理層達到盈利目標(biāo)或者當(dāng)管理層的花紅與報告盈利相關(guān)聯(lián)時，管理層選擇可能導(dǎo)致盈利錯報的會計行為會受到鼓勵。由于管理層在從事財務(wù)報表舞弊時可以獲得諸如提高薪酬，增加個人所持公司股票的價值，獲得職位提升等個人收益，因此管理層通過凌駕于控制之上實施財務(wù)報表舞弊。

　　有些上市公司為了獲得在正常經(jīng)營渠道下無法得到的超額利益，在股票市場上“圈”到更多的資金，導(dǎo)致目無法紀，肆意編造虛假會計信息行為。因此，超額經(jīng)濟利益也是財務(wù)報表舞弊產(chǎn)生動因之一。使公司獲得信用長期融資或額外的資本投資;維持或創(chuàng)造有力的股票價值;隱瞞績效方面的不足;隱瞞虛構(gòu)的銷售或錯報的資產(chǎn);臨時解決各種財務(wù)困難，這些都是促使財務(wù)報表舞弊產(chǎn)生的原因。

　　由于財會人員是財務(wù)舞弊的直接參與者，長期不夠重視會計的職業(yè)道德教育，公司沒有制定會計職業(yè)準(zhǔn)則，且財會人員的法律意識不強，為了滿足公司領(lǐng)導(dǎo)的不良心理，從而違反了實事求是和客觀公正的道德規(guī)范。此外，個人受到經(jīng)濟利益的驅(qū)使也導(dǎo)致部分財會人員故意偽造，變造，隱匿和毀損會計資料，利用職務(wù)之便進行舞弊。

　　三、財務(wù)報表舞弊的危害

　　財務(wù)報表舞弊行為對上市公司本身健康生存和長遠的發(fā)展產(chǎn)生危害，例如“原野”、“瓊民源”、“紅光”、“鄭百文”、“張家界”等公司的倒閉，都是源于財務(wù)報表舞弊泛濫與企業(yè)內(nèi)控機制癱瘓。當(dāng)前企業(yè)管理決策層依賴于財務(wù)會計提供的信息實現(xiàn)對企業(yè)過去的成績與不足評價，并以此為基礎(chǔ)對企業(yè)未來經(jīng)濟活動做出合理預(yù)測、決策和有關(guān)規(guī)劃。企業(yè)管理層通過財務(wù)報告提供虛假的會計信息進行財務(wù)舞弊行為，這是出于自身利益最大化考慮。但是應(yīng)當(dāng)看到，從長遠來看如此虛假的會計信息顯然不足以滿足未來管理決策要求，也嚴重削弱了會計應(yīng)有職能;最終會導(dǎo)致管理當(dāng)局決策失真，如果長期持續(xù)下去，這必然會削弱企業(yè)的基礎(chǔ)管理與內(nèi)控機制，制約企業(yè)競爭力提高。

　　不僅如此還會對相關(guān)利益者的有關(guān)利益造成嚴重損害。利益主體多元化趨勢是市場經(jīng)濟的客觀現(xiàn)實;而經(jīng)濟利益則是多元化利益主體經(jīng)濟活動的驅(qū)動力，包括潛在投資者，企業(yè)員工和政府部門。投資者可以據(jù)此決定是否投資企業(yè);企業(yè)員工可以以此爭取他們應(yīng)有權(quán)益并了解企業(yè)目標(biāo)與自己的目標(biāo)契合度，以此做出職業(yè)發(fā)展決策;政府部門則可以實現(xiàn)對宏觀經(jīng)濟運行態(tài)勢掌握，并以此為依據(jù)制定經(jīng)濟發(fā)展計劃和實施調(diào)控政策，從而實現(xiàn)社會經(jīng)濟有序運行。虛假的會計信息會掩蓋經(jīng)濟運行中潛在問題，政府部門如果以此作依據(jù)，勢必會破壞正常經(jīng)濟環(huán)境，同時也會對社會經(jīng)濟秩序造成嚴重影響。

　　最后對市場經(jīng)濟秩序造成破壞，也不利于誠信體系建設(shè)。會計誠信是社會誠信重要組成部分;如果虛假會計信息將嚴重降低經(jīng)濟運行效率，對市場經(jīng)濟秩序造成破壞;此外，社會風(fēng)氣也會因此惡化，增加社會經(jīng)濟危機爆發(fā)的潛在可能性，對社會的經(jīng)濟發(fā)展造成極大負面影響。

　　四、財務(wù)報表舞弊的審計對策

　　首先，審計人員應(yīng)恪守職業(yè)道德，保持客觀的懷疑態(tài)度，積極識別有關(guān)預(yù)警信號，包括管理層面預(yù)警信號：高管人員有舞弊或其他違反法律法規(guī)的不良記錄;會頻繁改組;會離職率居高不下;個人財富和企業(yè)的業(yè)績和股價聯(lián)系密切;處于達到盈利預(yù)期或其他財務(wù)預(yù)測的壓力;對不切實際的財務(wù)目標(biāo)做出承諾;報酬以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ);決策受制于債務(wù)契約，且違規(guī)成本高昂;過分熱衷于維持或提升股票價格、稅務(wù)籌劃;重大決策由少數(shù)關(guān)鍵人物左右，且常逾越?jīng)Q策程序等。關(guān)系層面的預(yù)警信號：貸款或其他債務(wù)契約的限制對企業(yè)經(jīng)營或財務(wù)決策構(gòu)成重大問題;銀企關(guān)系異常;高管層或董事會與主辦銀行高層過去存在密切往來;頻繁更換金融服務(wù)機構(gòu)或商業(yè)信用惡化;在缺乏正當(dāng)合理商業(yè)理由情況下將主要帳戶、子公司或業(yè)務(wù)設(shè)置在一些海外避稅天堂;向金融機構(gòu)借入高風(fēng)險的貸款并以關(guān)鍵資產(chǎn)抵押等。組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的預(yù)警信號：組織機構(gòu)過于龐雜;企業(yè)主要子公司或分支機構(gòu)地域廣泛，同時缺乏有效溝通與內(nèi)控機制;內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏或不能發(fā)揮實質(zhì)作用;董事會成員主要由內(nèi)部執(zhí)行董事或灰色董事;董事會的作用過于被動，受制于企業(yè)高管層;

　　未設(shè)立審計委員會或其成員缺乏獨立性或勝任能力等。財務(wù)成果與經(jīng)營層面的預(yù)警信號：公司增長迅速，擴張過快;業(yè)績出奇的好;企業(yè)利潤過度依賴非主營業(yè)務(wù);舉債過度;過激的薪酬制度;資產(chǎn)、負債、收入與費用計量涉及難證實的主觀判斷或不確定事項等。

　　結(jié)合這些預(yù)警信號捕捉疑點，審計師可以通過聽管理層對單位基本情況的介紹，聽往來客戶以及工商、銀行、稅務(wù)等部門對企業(yè)的看法和評價，聽廣大職工對企業(yè)或相關(guān)人員的評價等來了解情況，發(fā)現(xiàn)疑點。還可以通過對已掌握的部分資料、證據(jù)及其他線索的運用，對被審計單位當(dāng)事人、證人及其他相關(guān)人員進行口頭質(zhì)詢，了解核實有關(guān)情況，以此獲取有關(guān)新的證據(jù)和線索。觀察是審計取證過程常用方法之一，是對被審計單位經(jīng)營場所、實物資產(chǎn)和有關(guān)業(yè)務(wù)及其內(nèi)控執(zhí)行情況等實地察看行為。在審計工作實踐中，有的審計人員靈活運用觀察取證法，在短時間內(nèi)獲取大量一手資料和證據(jù);有的則效果不佳，原因在于未真正掌握審計觀察的方法內(nèi)核。還需要通過主要分析財務(wù)信息各構(gòu)成要素之間、財務(wù)信息與相關(guān)非財務(wù)信息之間的異常的或難以令人信服的程序或關(guān)系，包括交易或事項的發(fā)生或地點異常;執(zhí)行人異常;程序、政策或方法異常等。除此之外，還包括交易的規(guī)模過大或過小、金額過高或過低、發(fā)生的頻率過高或過低、導(dǎo)致的結(jié)果過分嚴重或過分輕微。在審查各種票據(jù)時，審計師應(yīng)先從企業(yè)內(nèi)部控制入手，檢查票據(jù)的購買、領(lǐng)用、銷毀、存根的保存等一系列行為，看控制是否健全、有效，存根聯(lián)是否完整，并運用判斷或者是統(tǒng)計抽樣法，從中抽出一定數(shù)量的存根聯(lián)，看其是否全部入賬。還可以從被審計單位調(diào)查取得的收據(jù)聯(lián)作為證據(jù)，要求核對相應(yīng)的存根聯(lián)，以此作為突破口，檢查是否存在收費不入賬問題。在審計中應(yīng)特別注意是否如有無篡改原始數(shù)據(jù)，收款收據(jù)不按順序號使用，使用非法票據(jù)，偽造經(jīng)濟事項的行為，從數(shù)據(jù)，賬務(wù)處理和收款收據(jù)，經(jīng)濟往來，字跡的使用等非正?，F(xiàn)象中，去發(fā)現(xiàn)問題并及時查找線索。

　　在分派和督導(dǎo)項目組成員時，考慮承擔(dān)重要業(yè)務(wù)職責(zé)的項目組成員所具備的知識，技能和能力并考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果。如果是重大風(fēng)險要考慮修改或追加審計程序。評價被審計單位對會計政策(涉及主觀計量和復(fù)雜交易的會計政策)選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務(wù)信息做出虛假報告。在選擇審計程序的性質(zhì)，時間安排和范圍時注意增加審計程序的不可預(yù)見性。在與治理層溝通時注意如果治理層已獲知管理層的違反法律行為，注冊會計師可以不再與其溝通但需要獲取管理層已獲知該違反法律行為的有關(guān)審計證據(jù)。如果根據(jù)判斷認為需要溝通的違反法律行為是故意和重大的，注冊會計師應(yīng)該盡快向治理層通報。如果懷疑違反法律行為涉及管理層和治理層，注冊會計師應(yīng)該向被審計單位審計委員會或監(jiān)事會等更高層通報。最后，注冊會計師應(yīng)該根據(jù)違反法律行為是否對財務(wù)報表有重大影響及是否做出恰當(dāng)反映，謹慎出具審計報告。

　　五、小結(jié)

　　中國目前尚處于市場經(jīng)濟初期，財務(wù)報表舞弊現(xiàn)象不僅是一種經(jīng)濟現(xiàn)象，也是深層道德層次信念的彰顯。所以，對財務(wù)報表舞弊行為的治理是一項系統(tǒng)工作，不僅需要企業(yè)還需要社會和政府三位一體的監(jiān)管體系中各部門相互協(xié)調(diào)。只有采取綜合措施治理，才能使中國經(jīng)濟發(fā)展更上一層樓，創(chuàng)造良好的環(huán)境。