無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)施后的上市公司財(cái)務(wù)監(jiān)管
對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況的影響
?、背跏加?jì)價(jià)中對(duì)企業(yè)內(nèi)部開(kāi)發(fā)費(fèi)用允許資本化的會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用較大的企業(yè)影響是巨大。一些上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)表現(xiàn)出開(kāi)發(fā)期費(fèi)用減少、利潤(rùn)增加，從而造成權(quán)益的增加，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率提高，有利于增強(qiáng)企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)能力。
我們以京東方2004年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告為例，若遵循舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其凈利潤(rùn)為2.06億元，不過(guò)，按照新準(zhǔn)則調(diào)整后，其凈利潤(rùn)則上升至3.54億元，差異1.48億元。其中最主要的差異便集中在“研發(fā)費(fèi)用資本化”一項(xiàng)上，計(jì)1.64億元，占其凈利潤(rùn)的80％。
⒉新準(zhǔn)則明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)使用范圍不包括商譽(yù)；并且增加有關(guān)不確定使用壽命無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，規(guī)定了此類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)不再采用攤銷(xiāo)的辦法，而是采用減值測(cè)試。商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量方式由按照直線法攤銷(xiāo)，改變?yōu)橹辽倜磕赀M(jìn)行減值測(cè)試不攤銷(xiāo)的方法，并規(guī)定按照相關(guān)資產(chǎn)組或組合進(jìn)行減值測(cè)試的方法。此舉可能增加或減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益變化，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化。這樣的改變能夠進(jìn)一步規(guī)范上市公司相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
?、橙∠f準(zhǔn)則“為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”這條規(guī)定，企業(yè)就可以按照投資雙方議定的價(jià)格作為入賬價(jià)值，增加企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益。
新準(zhǔn)則可能帶來(lái)的問(wèn)題
⒈研究階段和開(kāi)發(fā)階段的支出比例可被隨意調(diào)節(jié)。新準(zhǔn)則中將企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)支出區(qū)別對(duì)待，將無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)劃分為兩個(gè)階段：研究階段和開(kāi)發(fā)階段。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，即費(fèi)用化；而開(kāi)發(fā)階段的支出，如果能夠滿足技術(shù)可行性、具有使用或出售的意圖、能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益、支出能夠可靠計(jì)量等幾個(gè)條件時(shí)，可以資本化處理，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。但是，在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，將很難明確劃分研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段。
?、餐顿Y者投入的無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量成本可被高估。接受投資方以無(wú)形資產(chǎn)投入時(shí)的初始入賬價(jià)值，由舊準(zhǔn)則規(guī)定的按投資方賬面價(jià)值入賬改為新準(zhǔn)則規(guī)定的可以按投資協(xié)議或合同約定的價(jià)值入賬。新頒布的《公司法》也規(guī)定：“對(duì)出資的非貨幣性財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或低估作價(jià)”。換句話說(shuō)，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無(wú)形資產(chǎn)的成本一般按公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)。然而，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值的測(cè)算和確認(rèn)非常困難，大多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)通常不存在活躍市場(chǎng)，且部分無(wú)形資產(chǎn)具有獨(dú)特性、隱蔽性、保密性因而難以預(yù)計(jì)其未來(lái)現(xiàn)金流量和測(cè)算其公允價(jià)值。
?、秤嘘P(guān)無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量被濫用。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)會(huì)計(jì)處理是基于其使用壽命的估計(jì)。而無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命一般應(yīng)由經(jīng)濟(jì)因素和法律因素確定的期間孰短原則確定。但很多無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有法定使用壽命，如何切合實(shí)際的估計(jì)使用壽命給會(huì)計(jì)處理帶來(lái)困難。
同時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)，有的上市公司就可以根據(jù)需要以無(wú)法估計(jì)攤銷(xiāo)期為由，不進(jìn)行攤銷(xiāo)。另外，新準(zhǔn)則允許估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)殘值、改變無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)期限和攤銷(xiāo)方法，以及使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤等，上述規(guī)定在完善理論的同時(shí)也造成實(shí)務(wù)中舞弊可能性的增加，形成一把雙刃劍。
⒋減值準(zhǔn)備不能充分計(jì)提。新準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)的減值按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則處理，一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這樣可以防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回調(diào)節(jié)利潤(rùn)。但是由于減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，個(gè)別企業(yè)可能出于利潤(rùn)壓力，在無(wú)形資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，未能充分計(jì)提減值準(zhǔn)備。
防范監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策
⒈加強(qiáng)事前、事中和事后監(jiān)管。新準(zhǔn)則實(shí)行后，應(yīng)當(dāng)督促上市公司謹(jǐn)慎地采用開(kāi)發(fā)支出有條件地資本化，盡量避免過(guò)多的上市公司對(duì)研究與開(kāi)發(fā)支出進(jìn)行以前年度重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正或通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)變更巨額注銷(xiāo)以前年度已資本化的開(kāi)發(fā)支出的現(xiàn)象。
另外，在監(jiān)管工作中應(yīng)明確要求公司準(zhǔn)確劃分研究和開(kāi)發(fā)支出，確認(rèn)開(kāi)發(fā)階段的支出時(shí)要提供能夠滿足技術(shù)可行性、具有使用或出售的意圖、能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益、支出能夠可靠地計(jì)量的相關(guān)證據(jù)，并關(guān)注以后年度該項(xiàng)資產(chǎn)的使用情況。
?、矎?qiáng)化中介機(jī)構(gòu)的作用。無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的模糊性效應(yīng)如果得到放大，其后果不堪設(shè)想，不僅僅是業(yè)績(jī)變臉的借口，更是掏空上市公司的利器。要解決這一問(wèn)題必須在加大管理層的責(zé)任的基礎(chǔ)上，利用專(zhuān)家的工作來(lái)協(xié)助判斷無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值，如以無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，應(yīng)提供該項(xiàng)資產(chǎn)的評(píng)估報(bào)告；在期末對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值測(cè)試時(shí)，也以評(píng)估報(bào)告價(jià)值為依據(jù)。同時(shí)，也要加強(qiáng)對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)的責(zé)任追究。
⒊提高信息披露質(zhì)量。新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的規(guī)定更加依賴會(huì)計(jì)報(bào)表編制者的判斷和估計(jì)，既然是判斷和估計(jì)就允許存在善意的錯(cuò)誤，當(dāng)然在實(shí)務(wù)操作中將很可能出現(xiàn)更多通過(guò)攤銷(xiāo)年限、攤銷(xiāo)方式以及殘值率的選擇而操縱利潤(rùn)的行為。
為防范這方面產(chǎn)生的問(wèn)題，在實(shí)際監(jiān)管中應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步提高關(guān)于攤銷(xiāo)年限、攤銷(xiāo)方式以及選擇攤銷(xiāo)方法理由的披露要求，對(duì)變更年限和方式等因素進(jìn)行嚴(yán)格限制。比如在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報(bào)具有重要影響的無(wú)形資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，要求上市公司在新準(zhǔn)則規(guī)定的披露事項(xiàng)外增加：內(nèi)部產(chǎn)生無(wú)形資產(chǎn)與其他無(wú)形資產(chǎn)類(lèi)別區(qū)分披露；無(wú)形資產(chǎn)取得方式；期初期末賬面余額的變動(dòng)情況（本期增加、攤銷(xiāo)、轉(zhuǎn)出等）；本期計(jì)提減值損失金額；確定攤銷(xiāo)方法的判斷依據(jù)；以政府補(bǔ)助方式取得無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量情況（如存在）；對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表具有影響的單項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的描述等。