摘要：基于哲學(xué)認(rèn)識論的觀念，企業(yè)不是真正的會計(jì)主體；會計(jì)主體應(yīng)是具有一定專業(yè)知識與技能，直接對社會再生產(chǎn)過程中的資金價(jià)值運(yùn)動進(jìn)行反映和控制的“會計(jì)人”。“會計(jì)人”在會計(jì)活動過程中與其他主體之間體現(xiàn)的是一種平等的主體間性的關(guān)系。
關(guān)鍵詞：會計(jì)主體；會計(jì)主體性；主體間性；企業(yè)
Abstract: Based on the philosophy epistemology’s idea, the enterprise is not the genuine accounting subject; The accounting subject should be has the certainly specialized knowledge and the skill, reproduces in the process to the society the fund value movement to carry on the reflection and the control directly “accountant the human”. what “accountant the human” manifests in the accounting activity process with other main bodies between is between one kind of equal main body relations.

key word: Accounting subject; Accountant independent; Between main body nature; Enterprise

一、引言
西方哲學(xué)自十七世紀(jì)的笛卡兒開始就鮮明地把人的主體性問題提了出來，后經(jīng)康德推進(jìn)，黑格爾發(fā)展，到胡塞爾盛極而衰，轉(zhuǎn)向主體間性的研究。相比較而言，會計(jì)的主體性問題就顯得姍姍來遲了。長久以來，會計(jì)以及會計(jì)研究在學(xué)術(shù)領(lǐng)域沒有地位，誠如1924年美國會計(jì)師協(xié)會的年會演講中，HenryRandHatfield教授對會計(jì)職業(yè)的地位所作的既諷刺而又耐人尋味的評價(jià)“但是，可悲的會計(jì)學(xué)只是一門偽科學(xué)。…… 它的研究成果既不能在沙龍發(fā)表，也不能在國立院校發(fā)表；無論是現(xiàn)實(shí)主義者、理想主義者或者是現(xiàn)象論者，都認(rèn)為會計(jì)學(xué)無法討論，人道主義者將我們視為玩弄美元和分幣的下賤人，而不是一個(gè)孜孜追求那些難以捉摸的事物之魂的人?？茖W(xué)家和技術(shù)工作者輕視我們，認(rèn)為我們只有記錄的能力，而沒有執(zhí)行行為的能力。”伴隨世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)的學(xué)術(shù)地位和職業(yè)地位不斷提高，會計(jì)人的主體意識也逐漸開始覺醒。然而，人們在談?wù)摃?jì)主體性的時(shí)候，卻對這一問題認(rèn)識不清，意見不一。會計(jì)主體性問題看似簡單，其實(shí)里面蘊(yùn)藏著豐富的理論內(nèi)涵。它不僅涉及到會計(jì)主體的所指，而且涉及到人們對會計(jì)主體性的認(rèn)識以及相關(guān)的會計(jì)主體間性的內(nèi)涵等一系列問題。從筆者搜集到的國內(nèi)外有關(guān)資料看，對“誰是會計(jì)主體”這一問題，大致有四種提法：一是會計(jì)主體是能動的認(rèn)識和改造會計(jì)客體的“會計(jì)人”，二是單獨(dú)進(jìn)行核算的經(jīng)濟(jì)實(shí)體（企業(yè)），三是會計(jì)工作為之服務(wù)的單位，四是指具有獨(dú)立資金和經(jīng)營業(yè)務(wù)，單獨(dú)進(jìn)行核算的單位。我國現(xiàn)行的各種版本會計(jì)學(xué)書籍和辭典中“會計(jì)主體”大部分持后三種觀點(diǎn)，將企業(yè)作為會計(jì)主體，有的也稱為會計(jì)實(shí)體或會計(jì)個(gè)體。很明顯，人們對會計(jì)主體的界定和認(rèn)識是不一樣的。會計(jì)作為一門國際通用的“商業(yè)語言”，以其自身用語的嚴(yán)密性和規(guī)范性而著稱，對于“會計(jì)主體”這一概念的科學(xué)求證和認(rèn)知，將有助于推動我國會計(jì)學(xué)科的健康發(fā)展和會計(jì)事業(yè)的繁榮。
二、會計(jì)主體的內(nèi)涵
根據(jù)“會計(jì)主體假設(shè)”的理論，會計(jì)主體是指財(cái)務(wù)會計(jì)為之服務(wù)的特定單位。我國著名會計(jì)學(xué)家葛家澍認(rèn)為，會計(jì)信息系統(tǒng)所處理的數(shù)據(jù)、所提供的信息，不是漫無邊際的，而是要嚴(yán)格限定在每一個(gè)經(jīng)營上或經(jīng)濟(jì)上具有獨(dú)立性或相對獨(dú)立地位的單位或主體之內(nèi)，會計(jì)信息系統(tǒng)所接受和所處理的數(shù)據(jù)以及所輸出的信息，都不應(yīng)該超出這些單位的界限。每一個(gè)具有獨(dú)立性的單位，就是“會計(jì)主體”，會計(jì)信息系統(tǒng)在設(shè)計(jì)、運(yùn)行時(shí)，要以每一個(gè)主體為空間界限，即是“會計(jì)主體假設(shè)”。（葛家澍、劉峰，1999）簡單來說，會計(jì)主體假設(shè)的目的是為會計(jì)核算劃定一個(gè)空間范圍，以便于將企業(yè)自身的經(jīng)營活動和外界相區(qū)別，與所有者自身的經(jīng)濟(jì)收支相區(qū)別。界線清楚，既便于核算，又避免糾葛。此假說的原意是正確的，其界定的經(jīng)濟(jì)核算范圍也是切實(shí)可行的。問題在于“會計(jì)主體”概念的指向含義令人費(fèi)解。我們知道會計(jì)既是一門經(jīng)濟(jì)科學(xué)，更是一門管理科學(xué)，從廣義上講是人類在改造客觀世界時(shí)的一種實(shí)踐活動。管理的主體是人，撇開作為管理者的人而將被管理的物和事（為之服務(wù)的特定單位）作為主體，未免本末倒置。辯證唯物主義認(rèn)識論告訴我們，“人是主體，客體是自然”；“人是一切社會關(guān)系的總和”；“只有作為社會存在的人才能真正成為實(shí)踐的主體”。以企業(yè)作為會計(jì)主體的假說違背了管理學(xué)的原則，背離了歷史唯物主義認(rèn)識論，在一定程度上影響了會計(jì)主體理論研究的進(jìn)一步深化，也給實(shí)際工作造成了混亂。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則《基本準(zhǔn)則》和企業(yè)會計(jì)制度《總則》的制定，就注意到了這一點(diǎn)。在我國的會計(jì)準(zhǔn)則和制度中都指出“會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動”。上述內(nèi)容對企業(yè)會計(jì)核算的空間范圍，即會計(jì)主體假設(shè)做出了規(guī)定，但寫法卻很客觀，只以指出會計(jì)核算范圍、對象為止，并不涉及主體的概念，這種態(tài)度是實(shí)事求是的。會計(jì)主體的基本思想最早是由意大利人唐•安杰洛•彼得拉（DonAngeloPietra）在1586年撰寫的《會計(jì)人員有規(guī)則地記錄復(fù)式賬簿的指針，即最有秩序的教育》（IndrizzodegliEconomioSiaOrdinatissimaInstruitionedaRegolatamenteFormareQualunqueSeritturainunLibroDoppio）一書中最先提出的。他“明確地將所有者和經(jīng)濟(jì)活動主體（企業(yè)）分別看待”。但在當(dāng)時(shí)及以后一段時(shí)間內(nèi)，由于社會分工達(dá)到一定程度，商品經(jīng)濟(jì)逐步發(fā)展起來以后，生產(chǎn)的社會化決定了人們之間的勞動交換關(guān)系愈來愈密切，出現(xiàn)了大量的以盈利為目的的經(jīng)營組織，客觀上要求財(cái)務(wù)會計(jì)將這些組織視為獨(dú)立于所有者之外的經(jīng)濟(jì)實(shí)體來核算其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。西方會計(jì)學(xué)家將這一觀念稱之為Specificseparateentityassump-tion。 Specificseparate意指“獨(dú)立”，entity意指“實(shí)體、單位、機(jī)構(gòu)”，assump-tion意為“假設(shè)”，整個(gè)短語原意為“獨(dú)立實(shí)體假設(shè)”，并不包含主體意思。如果把需要單獨(dú)進(jìn)行會計(jì)核算并有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的單位，稱做“獨(dú)立的會計(jì)核算單位”用以界定其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算的范圍是完全可以的，也是恰如其分的?？梢?，西方財(cái)務(wù)會計(jì)所指的“獨(dú)立實(shí)體假設(shè)”起源于經(jīng)營實(shí)體的概念，在我國卻普遍將“獨(dú)立實(shí)體假設(shè)”與“會計(jì)主體假設(shè)”混淆，這種提法既不符合科學(xué)概念，又與其他相鄰科學(xué)無法形成共語。目前我國基礎(chǔ)會計(jì)學(xué)與行為會計(jì)學(xué)對會計(jì)主體的解釋各執(zhí)一詞；管理科
學(xué)與會計(jì)學(xué)的對主體的解釋和認(rèn)識也大相徑庭，嚴(yán)重阻礙了學(xué)科間的交流。通過上述分析，根據(jù)唯物主義辯證認(rèn)識論的觀點(diǎn)，我們可以對會計(jì)主體的內(nèi)在構(gòu)建，作一個(gè)軌跡性的概括。會計(jì)主體是具有一定專業(yè)知識與技能，直接對社會再生產(chǎn)過程中的資金價(jià)值運(yùn)動進(jìn)行反映和控制的人和組織機(jī)構(gòu)，亦即“會計(jì)人”。“會計(jì)人”是一個(gè)泛稱，主要是指參與和直接進(jìn)行會計(jì)實(shí)踐活動的人和組織。廣義的“會計(jì)人”亦包括會計(jì)學(xué)術(shù)工作者。會計(jì)客體的變革、會計(jì)歷史的書寫都要由他們來進(jìn)行，他們才是真正的會計(jì)主體。他們是會計(jì)實(shí)踐活動中最積極、最活躍的因素。而經(jīng)濟(jì)實(shí)體只是會計(jì)核算的環(huán)境，是經(jīng)濟(jì)活動的空間和場所，它屬于會計(jì)行為形成和發(fā)展的外部條件，而不能作為會計(jì)工作的主體。
三、會計(jì)主體的哲學(xué)思考
在哲學(xué)認(rèn)識論中，主體是表示人與外部世界活動關(guān)系的觀念，是指從事社會實(shí)踐活動的人。這里所說的人，不是抽象的自然人，而是指以社會聯(lián)系存在的社會人。其屬性及主要特征：1、能動性：主體是具有能動性的、創(chuàng)造性的，并能根據(jù)自身的需要對客觀世界進(jìn)行變革的發(fā)動者和承擔(dān)者。2、社會性：主體在對客體進(jìn)行變革時(shí)，與社會結(jié)成了廣泛的聯(lián)系（社會關(guān)系），因而吸取了社會所賦予的品格和力量。3、實(shí)踐性：只有進(jìn)入實(shí)踐活動的事物，方能構(gòu)成主、客體關(guān)系，否則，主、客體只是各自孤立的，互不相干的個(gè)別事物。主體與主體性密不可分，“主體性，是人作為主體的規(guī)定性，而不是主體作為人的規(guī)定性。主體作為人的規(guī)定性稱之為人性，而人作為主體的規(guī)定性是主體性。主體性最根本的內(nèi)容是人的實(shí)踐能力和創(chuàng)造力，簡言之是人所特有的主觀能動性”（陳先達(dá)，1991）。這段話一方面講了人與主體的關(guān)系，另一方面涉及到了主體性最根本的內(nèi)涵。首先，主體是人，但并非所有的人都是主體，也就是說，主體與人不能劃等號，只有具有社會性和實(shí)踐性的人才有可能成為實(shí)踐、認(rèn)知和審美主體。主體最本質(zhì)的特性是它的社會性和實(shí)踐性；其次，我們再來分析主體性的內(nèi)涵。陳先達(dá)認(rèn)為，主體性最根本的內(nèi)容是作為主體的人所表現(xiàn)出來的最突出、最集中的品質(zhì)。但他忽略了主體性還有受動性的一面。主體性說到底是能動性與受動性的辯證統(tǒng)一，也就是說，主體性只有在與客體的對象性關(guān)系中才能表現(xiàn)出來。

因此，我們在理解主體性內(nèi)涵時(shí)要避免兩種極端：一是無視客體的制約性，過分夸大主體能動性；二是過分強(qiáng)調(diào)客體的制約性，完全排除主體能動性。以上我們從哲學(xué)的角度對主體和主體性進(jìn)行了界定。下面我們再來分析會計(jì)主體的內(nèi)涵。相比較而言，會計(jì)上所說的主體具有自己的特殊性，這是由會計(jì)學(xué)的經(jīng)濟(jì)科學(xué)和管理科學(xué)的雙重性質(zhì)所決定。這里，我們顯然不能把馬克思的“人始終是主體”教條化，認(rèn)為會計(jì)人員就是會計(jì)主體。馬克思的主體原則與會計(jì)的主體是普遍性與特殊性的關(guān)系，一般與具體的關(guān)系。當(dāng)我們把馬克思的主體概念用于指導(dǎo)會計(jì)研究時(shí)，我們要具體問題具體分析，不能簡單化。會計(jì)涉及的因素很多，政府、企業(yè)、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理當(dāng)局、企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動、會計(jì)規(guī)范、會計(jì)人員、會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)信息、會計(jì)信息的使用者、社會公眾等。他們之間的關(guān)系相當(dāng)復(fù)雜，既涉及到主體、客體之間的關(guān)系，又涉及到主體間的關(guān)系。在眾多的因素中，誰在會計(jì)過程中表現(xiàn)出能動性、創(chuàng)造性和自主性呢？誰能配得上“會計(jì)主體”這個(gè)稱號呢？國內(nèi)普遍流行的觀點(diǎn)是把企業(yè)稱為會計(jì)主體，筆者對這種觀點(diǎn)表示異議。如果說企業(yè)是會計(jì)主體，那么它的主體性必然體現(xiàn)在它對客體的對象化里，誰是它的客體？它在會計(jì)過程中究竟起什么作用？這些問題很值得我們思考，依筆者看來，把企業(yè)看作會計(jì)主體的觀點(diǎn)很令人懷疑。
四、會計(jì)的主體間性
“ 會計(jì)人”作為會計(jì)主體的結(jié)論并不能否定其他主體的存在。我們認(rèn)為，所有者和債權(quán)人是投資主體、企業(yè)是經(jīng)營主體，“會計(jì)人”是會計(jì)主體、其他各類信息使用者是接受主體，我們不能混淆各類性質(zhì)不同的主體，主體之間體現(xiàn)的是一種平等的主體間性的關(guān)系，他們在會計(jì)活動的全過程中相互聯(lián)系，而且他們的主體性具有不同的內(nèi)涵。會計(jì)上的主體間性與哲學(xué)上的主體間性相比較具有自己的特殊性，不能簡單化死搬硬套。哲學(xué)上的主體間性主要針對現(xiàn)實(shí)生活中人與人的交往問題，其實(shí)質(zhì)就是個(gè)人與他人、個(gè)人與社會、個(gè)體與類的關(guān)系問題，主要解決人與人交往中的倫理問題，因而是一種交往理性。會計(jì)的主體間性并不是簡單的人與人的現(xiàn)實(shí)交往問題。會計(jì)面對的是一種跨時(shí)間、跨空間的不對稱交流，這是一種時(shí)空錯(cuò)位的交往類型，即會計(jì)主體與其他相關(guān)主體的非共時(shí)性溝通。會計(jì)也屬于人文科學(xué)，其本質(zhì)是 “理解”，這種活動指向由符號構(gòu)成的語言世界，而不是現(xiàn)實(shí)世界。鑒于會計(jì)的以上特點(diǎn)，筆者認(rèn)為，會計(jì)的主體間性除了指相關(guān)主體之間的互動關(guān)系之外至少還包含以下幾點(diǎn)：1、會計(jì)的學(xué)科性質(zhì)是主體間性的；2、會計(jì)的方法論是主體間性的；3、“會計(jì)人”對經(jīng)濟(jì)活動的理解體現(xiàn)了一種主體間性。會計(jì)信息系統(tǒng)論認(rèn)為，會計(jì)作為一個(gè)信息處理系統(tǒng)，主要有三個(gè)運(yùn)行環(huán)節(jié)：數(shù)據(jù)的輸入，加工與處理，信息的輸出。結(jié)合會計(jì)主體間性的特點(diǎn)，這一系統(tǒng)可以擴(kuò)充為：客觀世界→企業(yè)→交易、事項(xiàng)的原始數(shù)據(jù)→會計(jì)主體→最終會計(jì)信息→信息使用者。但上述系統(tǒng)對會計(jì)過程的描述，忽略了會計(jì)活動是一種跨越時(shí)間、空間的不對稱交流，經(jīng)營主體、會計(jì)主體、接受主體處于不同的交流層面上。因此有必要根據(jù)主體間性的特點(diǎn)，將不同主體的活動過程區(qū)分開來，放在不同的層面上進(jìn)行研究。經(jīng)營主體的經(jīng)濟(jì)活動與會計(jì)主體的會計(jì)活動并不是一個(gè)連續(xù)體，兩者之間出現(xiàn)了斷裂，這種斷裂是由于企業(yè)業(yè)務(wù)原始數(shù)據(jù)與憑證的傳遞程序所引起；會計(jì)主體的會計(jì)活動和信息使用者閱讀會計(jì)信息也不是一個(gè)連續(xù)體，這是由于會計(jì)信息發(fā)布的滯后性等原因造成的。因此，可以把上述系統(tǒng)進(jìn)行改造，首先，會計(jì)活動涉及的第一層面是以企業(yè)為核心的“客觀世界—企業(yè)—業(yè)務(wù)原始數(shù)據(jù)”模式，企業(yè)從客觀世界中獲取信息，并通過交易或事項(xiàng)產(chǎn)生大量原始數(shù)據(jù)；第二層面是以會計(jì)主體為核心的“會計(jì)原始數(shù)據(jù)—“會計(jì)人”—會計(jì)信息”模式，“會計(jì)人”從會計(jì)原始數(shù)據(jù)出發(fā)再現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的全貌。在第一層關(guān)系中，企業(yè)無疑處于主體地位，他把在客觀世界中獲取的大量原始數(shù)據(jù)通過甄別與篩選，有選擇性地?cái)X取相關(guān)數(shù)據(jù)，并通過預(yù)設(shè)的數(shù)據(jù)
與憑證傳遞程序形成會計(jì)原始數(shù)據(jù)。毫無疑問，企業(yè)是經(jīng)營主體，與客觀世界發(fā)生的交易或事項(xiàng)是它的經(jīng)營客體，反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的原始業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)是企業(yè)經(jīng)營成果的內(nèi)容之一。在第二層關(guān)系中，“會計(jì)人”是從會計(jì)原始數(shù)據(jù)出發(fā)，這個(gè)原始數(shù)據(jù)雖然來源于企業(yè)，但由于時(shí)間和空間的距離已經(jīng)與企業(yè)的初始業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)發(fā)生一定偏差，即有量上的偏差，也有質(zhì)上的偏差。正是在這個(gè)意義上我們區(qū)別了與企業(yè)相聯(lián)系的“業(yè)務(wù)原始數(shù)據(jù)”和與會計(jì)主體相聯(lián)系的“會計(jì)原始數(shù)據(jù)”。第三層面是以會計(jì)信息使用者為核心的“報(bào)告的會計(jì)信息—社會公眾—客觀世界”模式。在這一層關(guān)系中，社會公眾可以分為兩類，一類是普通的會計(jì)信息使用者，另一類是與企業(yè)利益直接相關(guān)的各類主體，包括企業(yè)所有者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)主體。他們對會計(jì)主體報(bào)告的會計(jì)信息具有反饋?zhàn)饔?，但這種反饋?zhàn)饔檬强腕w對主體的反作用力，在一般情況下，表現(xiàn)為會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的不斷修訂與完善。這種反作用力也正說明了會計(jì)主體性除了主觀能動性外同時(shí)還包含著受動性。會計(jì)主體性的發(fā)揮既受制于前邊的企業(yè)主體，又受制于后邊的接受主體。在傳統(tǒng)的會計(jì)活動過程中，“會計(jì)人”之所以沒有地位，就是因?yàn)槠髽I(yè)喧賓奪主占據(jù)了會計(jì)主體性的位置，從而消解了會計(jì)主體性的發(fā)揮。
五、結(jié)語
會計(jì)主體以及相關(guān)的主體性和主體間性問題是目前會計(jì)研究的新課題，以上僅是筆者對會計(jì)主體的內(nèi)涵以及會計(jì)主體間性問題所做的一點(diǎn)不成熟的探索。文中對企業(yè)是會計(jì)主體的觀點(diǎn)持否定態(tài)度，希望會計(jì)理論研究工作者重新審視“會計(jì)人”在會計(jì)活動過程中的主體地位。鑒于會計(jì)的主體間性問題與會計(jì)信息失真具有一定關(guān)聯(lián)性，筆者認(rèn)為這一課題很有深入研究下去的必要，它們是構(gòu)建會計(jì)學(xué)理論大廈的本體理論，是會計(jì)理論體系建設(shè)的基石之一。
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