稅務(wù)爭議替代性解決機(jī)制論文

　　(二)中國調(diào)解傳統(tǒng)的影響

　　1.中國具有調(diào)解傳統(tǒng)

　　調(diào)解，是指雙方發(fā)生糾紛時，由第三者出面主持，依據(jù)一定的規(guī)范，用說服、教育、感化的方式進(jìn)行勸解、說和，使當(dāng)事人雙方深明大義、互諒互讓、協(xié)商解決糾紛，以達(dá)到息事寧人、和睦相處、維護(hù)社會安定與和諧的目的。調(diào)解是傳統(tǒng)中國法律生活中最經(jīng)常、最主要的內(nèi)容之一，是古中國最具文化代表性和最富于文化韻味的司法形式，其內(nèi)涵之豐富與深邃遠(yuǎn)非其他司法形式可比，是中華民族亙貫古今、最具有生命力、也最為世界所注目的法律傳統(tǒng)。[31]根據(jù)學(xué)者研究，中國傳統(tǒng)調(diào)解十分成熟，形成了受理糾紛、對當(dāng)事人進(jìn)行勸導(dǎo)、促成當(dāng)事人進(jìn)行和解并達(dá)成協(xié)議等一般程序，包括官府調(diào)解、官批民調(diào)、民間調(diào)解等形式，遵循著息事寧人、道德教化等主要原則。[32]

　　2.調(diào)解傳統(tǒng)與當(dāng)代解決糾紛的思維

　　一定時代糾紛解決思維的形成，受顯型的法律規(guī)范、法律制度等要素的影響，但隱型的法律心理、法律意識和法律思想對糾紛解決思維方式的形成起決定作用。當(dāng)代中國的法律文化，存在顯型和隱型兩個層面上的分離，即法律規(guī)范、法律制度在很大程度上已經(jīng)與西方國家別無二致，但法律心理、法律意識和法律思想的變革卻極其緩慢，并沒有迅速跟進(jìn)顯型層面的進(jìn)步。受儒家傳統(tǒng)思想的影響，中庸思維是糾紛各方慣有的一種思維方式。當(dāng)代中國的糾紛解決思維方式是復(fù)雜的，糾紛解決過程中由于多種因素的介入，法律判斷因此有了比較大的討價還價的空間，司法者及糾紛解決各方原本應(yīng)具有的法律思維難以顯其個性。屬于經(jīng)驗層面的法律規(guī)范、制度與其背后所承載的價值與文化不相協(xié)調(diào)，是造成這種狀況的主要原因。隨著現(xiàn)代法治思想的發(fā)展和完善，中國傳統(tǒng)糾紛解決機(jī)制中的中庸思想與西方ADR相結(jié)合，似乎這種調(diào)解傳統(tǒng)又在慢慢地顯示出它自身的優(yōu)勢。

　　3.調(diào)解傳統(tǒng)與現(xiàn)代ADR的契合

　　當(dāng)我們?nèi)パ芯緼DR并倡導(dǎo)將之引入稅務(wù)爭議領(lǐng)域的時候，應(yīng)當(dāng)關(guān)注中國的調(diào)解傳統(tǒng)。傳統(tǒng)調(diào)解與現(xiàn)代ADR皆希望通過一種非正式的手段解決爭議，形式上具有很大的相似性，都是爭議雙方之間獨立或在第三方協(xié)助之下達(dá)成和解，或者在權(quán)威機(jī)關(guān)的協(xié)助之下達(dá)成具有法律效力的調(diào)解協(xié)議;都比正式的判決等糾紛解決方式能夠節(jié)約社會資源;都具有比較旺盛的生命力。

　　在中國古代，調(diào)解是保障人倫秩序和社會和諧的工具。中國古代調(diào)解制度的理論基礎(chǔ)是儒家教義，統(tǒng)治者所向往的社會目標(biāo)是宗法等級社會秩序的和諧。古代訴訟制度的糾問化傾向和訴訟給當(dāng)事人帶來的不便，也增加了調(diào)解對民眾的親和力。盡管中國古代調(diào)解具有單一的價值取向，但它在維護(hù)特定的社會秩序并恢復(fù)其中被破壞的社會關(guān)系上，具有不可抹殺的作用。而現(xiàn)代ADR雖然和古代傳統(tǒng)調(diào)解具有很大的形式相似性，但其著眼于權(quán)利的救濟(jì)和保障，而非一時的息事寧人，用一種既有文化底蘊(yùn)、又富現(xiàn)代生機(jī)的形式告訴爭議各方：人們在權(quán)利上的斗爭和斤斤計較并不一定有利于實現(xiàn)和保護(hù)權(quán)利，某種程度的忍讓和和睦交往會促進(jìn)人與人之間秩序的和諧和權(quán)利的真正實現(xiàn)。

　　(三)稅務(wù)爭議ADR的現(xiàn)實作用

　　當(dāng)代中國轉(zhuǎn)型社會的特征以及中國所具有的調(diào)解傳統(tǒng)，是筆者認(rèn)為中國當(dāng)前社會應(yīng)當(dāng)引入稅務(wù)爭議ADR的重要理由，當(dāng)然，稅務(wù)爭議ADR本身的現(xiàn)實作用也值得我們重視。

　　1.減輕爭議解決機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)及爭議解決成本

　　有學(xué)者指出，ADR的發(fā)展一定程度上確實是法院出于緩解訴訟壓力的動機(jī)推動的，但ADR的意義絕非僅與“訴訟爆炸”相聯(lián)系，其價值也不僅限于降低訴訟成本。否則，一旦“訴訟爆炸”的事實被否定，ADR的價值和必要性也會隨之受到質(zhì)疑。減輕訴訟壓力、降低糾紛解決成本并不是ADR產(chǎn)生和發(fā)展的唯一原因，現(xiàn)代社會和當(dāng)事人在利益、價值觀、偏好和各種實際需要等方面的多元化，本質(zhì)上需要多元化的糾紛解決方式和更多的選擇權(quán)。因此，即使在訴訟壓力并不明顯，法院的訴訟程序運作良好，或者社會主體并不積極利用訴訟的情況下，ADR也仍然有其存在的正當(dāng)性和合理性。[33]我國行政訴訟尤其是稅務(wù)行政訴訟從數(shù)量上來講實在稱不上是“訴訟爆炸”，[34]但ADR還是受到爭議各方的歡迎。出現(xiàn)這種現(xiàn)象，有轉(zhuǎn)型社會過程中的政治考量，同時也是爭議各方對糾紛解決方式多元化選擇的一個體現(xiàn)。

　　2.便利人民接近正義

　　為使法律所宣言的權(quán)利從“本本”之上落實到生活之中，各國擴(kuò)大對國民的正當(dāng)程序保障，正當(dāng)程序保障條款呈憲法化、國際化發(fā)展趨勢。不僅法律規(guī)定之“可訴”領(lǐng)域以及訴訟主體范圍全面擴(kuò)張，各種限制公民訴權(quán)的理論學(xué)說被重新檢討、修正乃至放棄，國家也采取各種便民措施，為國民提供切實可行的權(quán)利救濟(jì)渠道。朝著這一方向邁進(jìn)的改革措施被學(xué)者冠以一個響亮的口號—“接近正義”。而本文所倡導(dǎo)的ADR即屬于“接近正義”改革的范疇。[35]

　　3.提供有效的糾紛解決途徑

　　ADR的解決較之法院的判決能夠提供經(jīng)過深思熟慮的創(chuàng)造性解決方法，其糾紛解決過程強(qiáng)調(diào)意思自治，未經(jīng)當(dāng)事人合意，不得發(fā)表有關(guān)糾紛的一切信息，在為當(dāng)事人提供調(diào)解與和解服務(wù)時，中介機(jī)構(gòu)作為中立者為雙方保守秘密。其主要程序是調(diào)解，采用非對抗形式，由雙方分別闡述自己的主張，調(diào)解人認(rèn)為其論點不明確時，可要求做出說明。

　　四、建立和完善我國稅務(wù)爭議ADR的構(gòu)想

　　(一)我國稅務(wù)爭議ADR的立法現(xiàn)狀

　　從目前我國對于稅務(wù)爭議解決的法規(guī)及政策來看，我國對于稅務(wù)爭議ADR的態(tài)度是有一定的寬容度的。近年來的立法，逐步在稅務(wù)行政復(fù)議中引入了和解及調(diào)解機(jī)制，在稅務(wù)行政訴訟中引入了和解撤訴制度。[37]

　　2007年3月13日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面加強(qiáng)稅務(wù)行政復(fù)議工作的意見》(國稅發(fā)[2007] 28號)，提出要“注重運用調(diào)解手段，實現(xiàn)法律效果與社會效果的統(tǒng)一”，強(qiáng)調(diào)“調(diào)解是化解矛盾的有效手段”，“堅持原則性與靈活性相統(tǒng)一，依法進(jìn)行調(diào)解”，并總體地給出了“必須堅持當(dāng)事人自愿、合法、公平公正、誠實守信的原則，不得侵害納稅人的合法權(quán)益”的行政復(fù)議調(diào)解原則。

　　2007年3月，最高人民法院發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步發(fā)揮訴訟調(diào)解在構(gòu)建社會主義和諧社會中積極作用的若干意見》，明確指出：“對行政訴訟案件，人民法院可以根據(jù)案件實際情況，參照民事調(diào)解的原則和程序，嘗試推動當(dāng)事人和解。人民法院要通過行政訴訟案件和解實踐，不斷探索有助于和諧社會建設(shè)的多種結(jié)案方式，不斷創(chuàng)新訴訟和解的方法，及時總結(jié)工作經(jīng)驗，不斷完善行政訴訟案件和解工作機(jī)制。”從某種程度上來說，ADR在行政爭議解決領(lǐng)域得到了最高人民法院司法政策的認(rèn)可，將建立和完善行政訴訟和解機(jī)制正式納入到了我國當(dāng)前行政訴訟制度改革的一個重要方面。[38]

　　2007年4月，上海市高級人民法院發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)行政案件協(xié)調(diào)和解工作的若干意見》，對行政案件協(xié)調(diào)和解工作的定義、指導(dǎo)思想、基本目標(biāo)、基本原則以及協(xié)調(diào)的范圍進(jìn)行了規(guī)定，使行政爭議ADR在具體司法實踐中得到了更加充分的體現(xiàn)，更使得早在20世紀(jì)90年代就開始進(jìn)行行政案件和解工作的上海有了一個專門的行政和解規(guī)范。[39]

　　2007年5月29日，國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國行政復(fù)議法實施條例》，其中第40條規(guī)定，“公民、法人或者其他組織對行政機(jī)關(guān)行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權(quán)作出的具體行政行為不服申請行政復(fù)議，申請人與被申請人在行政復(fù)議決定作出前自愿達(dá)成和解的，應(yīng)當(dāng)向行政復(fù)議機(jī)構(gòu)提交書面和解協(xié)議;和解內(nèi)容不損害社會公共利益和他人合法權(quán)益的，行政復(fù)議機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許”，對一定范圍內(nèi)的行政和解的合法性予以確認(rèn)。第50條也規(guī)定，公民、法人或者其他組織對行政機(jī)關(guān)行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權(quán)作出的具體行政行為不服申請行政復(fù)議的，行政復(fù)議機(jī)關(guān)可以按照自愿、合法的原則進(jìn)行調(diào)解。當(dāng)事人經(jīng)調(diào)解達(dá)成協(xié)議的，行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制作行政復(fù)議調(diào)解書。行政復(fù)議調(diào)解書經(jīng)雙方當(dāng)事人簽字，即具有法律效力。該規(guī)定又對行政復(fù)議過程中一定范圍內(nèi)的調(diào)解的合法性[40]予以確認(rèn)。

　　2008年1月14日，最高人民法院《關(guān)于行政訴訟撤訴若干問題的規(guī)定》(法釋[2008]2號)第3條指出，在被告“撤銷、部分撤銷或者變更被訴具體行政行為處理結(jié)果”等情形下，人民法院應(yīng)當(dāng)裁定準(zhǔn)許原告的自愿申請撤訴。司法解釋確認(rèn)了原告自愿撤訴和行政訴訟和解之間的內(nèi)在邏輯聯(lián)系，[41]對在行政機(jī)關(guān)與行政相對人之間達(dá)成和解后的撤訴予以程序性保障。

　　上述文件，雖帶有政治考量的痕跡，但亦契合了現(xiàn)代法治多元化糾紛解決機(jī)制和稅法私法化發(fā)展的趨勢，為稅務(wù)爭議的解決提供了全新的思路，也為稅務(wù)爭議ADR的建設(shè)和完善打開了突破口。

　　(二)我國現(xiàn)行稅務(wù)爭議ADR存在的問題

　　1.缺乏具體統(tǒng)一的立法

　　從當(dāng)前法律體系來看，立法中并沒有明確采用ADR這種表達(dá)方法，對ADR這種名稱的使用多出現(xiàn)在理論研究領(lǐng)域。類似ADR的一些爭議解決方式比較分散地出現(xiàn)在各種法規(guī)當(dāng)中，從整體上籠統(tǒng)地構(gòu)成一個ADR體系，缺乏具體統(tǒng)一的規(guī)定。如行政復(fù)議過程中的和解、調(diào)解，在《行政復(fù)議法》中幾乎沒有被提及，而在《行政復(fù)議法實施條例》中卻進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定，這種沒有上位法支撐的立法的合法性是值得懷疑的。在未來的立法過程中，首先需要對上位法進(jìn)行修改，然后在此基礎(chǔ)上進(jìn)行下位法的立法。

　　《行政訴訟法》仍然對行政訴訟過程中適用調(diào)解持否定態(tài)度，基本處于禁止?fàn)顟B(tài)。而和解與調(diào)解有很大的共同之處，一方面大力鼓勵和解，一方面又禁止調(diào)解，很讓人費解。和解與調(diào)解都是以糾紛各方能夠自由處分自己的權(quán)利或權(quán)力為前提的，筆者認(rèn)為，在能夠接受和解的權(quán)限之內(nèi)，接受調(diào)解的空間是存在的。當(dāng)然，我國法律目前明確規(guī)定，法院在行政訴訟中禁止適用調(diào)解，我們在修改法律之前需要對法律予以尊重，同時在此基礎(chǔ)上對法律作出一定的修改，使之符合現(xiàn)代糾紛解決機(jī)制多元化的趨勢。

　　2.稅務(wù)爭議ADR參與主體單一

　　在目前的稅務(wù)爭議ADR實踐中，參與主體除糾紛各方外，很少有比較專業(yè)的第三方有效介入，多數(shù)為行政復(fù)議機(jī)關(guān)、法院等和政府關(guān)系密切的主體在主導(dǎo)稅務(wù)爭議ADR.而律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等一些專業(yè)中介機(jī)構(gòu)因其多不具備政府背景，因而所出具的意見很難被較為強(qiáng)勢的稅務(wù)機(jī)關(guān)所接受，稅務(wù)機(jī)關(guān)對社會中介機(jī)構(gòu)還有比較強(qiáng)烈的排斥情緒。

　　(三)完善我國稅務(wù)爭議ADR

　　針對我國稅務(wù)爭議ADR面臨的主要問題，建議在現(xiàn)有體制基礎(chǔ)上，整合和完善原有規(guī)范制度，引進(jìn)國外先進(jìn)經(jīng)驗，使之系統(tǒng)化、理論化。

　　1修改和完善相關(guān)法律

　　一項制度的建立，需要有一個比較健全和完善的法律法規(guī)體系作為基礎(chǔ)。當(dāng)前我國關(guān)于稅務(wù)爭議ADR的規(guī)定還比較零散，需要在《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》中修改和完善相關(guān)規(guī)定，國家稅務(wù)總局需制定和完善具體的稅務(wù)行政復(fù)議調(diào)解、和解、仲裁規(guī)范等，最高人民法院也需出臺相關(guān)的司法解釋，必要的時候最高立法機(jī)構(gòu)可以考慮制定《稅務(wù)爭議調(diào)解仲裁法》，將所有稅務(wù)爭議ADR相關(guān)的規(guī)定集中到一部法律之中。

　　2.發(fā)揮律師在稅務(wù)爭議ADR中的作用

　　稅務(wù)爭議一旦發(fā)生，由于稅法本身之專業(yè)性，不是靠生活常識就可以進(jìn)行簡單判斷的，當(dāng)事人很容易陷入迷茫狀態(tài)，此時，律師等中介角色往往是爭議當(dāng)事人的第一個傾訴對象和知情者，律師給出的稅務(wù)爭議解決方案，很大程度上決定著當(dāng)事人的糾紛解決思路和決策。因此，充分發(fā)揮律師等中介角色在稅務(wù)爭議ADR中的作用具有十分重要的意義。

　　(1)律師在稅務(wù)爭議ADR實踐中發(fā)揮作用的模式從稅務(wù)律師的業(yè)務(wù)實踐來看，可以把稅務(wù)爭議分為四個階段，即稅務(wù)稽查、聽證、稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟。目前，律師已經(jīng)從形式上入到稅務(wù)爭議的各個階段，但所起作用甚微，形同虛位。在引入稅務(wù)爭議ADR以后，稅務(wù)律師需要在傳統(tǒng)業(yè)務(wù)實踐的基礎(chǔ)上，著重從以下兩個方面發(fā)揮作用：

　　第一，律師談判。稅務(wù)稽查階段，律師可以受納稅人委托與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行談判。稅務(wù)稽查本身并不表征被稽查的納稅人就一定存在稅收違法問題，但稅務(wù)稽查會對納稅人的正常運營、公眾形象產(chǎn)生不利影響，而且由于稅務(wù)問題專業(yè)而復(fù)雜，稅務(wù)稽查短時間內(nèi)無法結(jié)束。律師可以利用稅務(wù)知識及從業(yè)經(jīng)驗與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行談判，如果存在問題，可以與稅務(wù)機(jī)關(guān)在受托權(quán)限內(nèi)達(dá)成妥協(xié)，以早日結(jié)束稽查，恢復(fù)納稅人正常運營。

　　第二，律師作為中立第三人。與律師談判不同的是，律師作為中立第三人在糾紛的處理上必須保持獨立和中立的地位。但對糾紛的處理仍然是將糾紛轉(zhuǎn)型，在糾紛的轉(zhuǎn)型過程中為當(dāng)事人提供平等的、充分的信息資源，不偏袒任何一方，保證任何一方不會因信息不對稱而做出錯誤的讓步。在聽證、稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟階段，律師首先接受糾紛雙方的委托或是法院的指定，對糾紛進(jìn)行法律上的限定，調(diào)查有關(guān)證據(jù)材料，初步了解案情，確定雙方爭執(zhí)的焦點;然后提出評價意見，對糾紛在訴訟上的可能結(jié)果進(jìn)行預(yù)測和評估，并盡可能追求接近判決的結(jié)果;最后，可以中介機(jī)構(gòu)的身份通過出具法律意見書等形式對納稅人行為的合法性發(fā)表法律意見，為稅務(wù)爭議的解決提供參考方案，或者作為復(fù)議、訴訟代理人在稅務(wù)行政復(fù)議、稅務(wù)行政訴訟過程中向復(fù)議機(jī)關(guān)或法官發(fā)表中立性法律意見，促成納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成和解、調(diào)解。在律師作為中立第三人的糾紛解決范式中，律師依據(jù)法律對糾紛進(jìn)行預(yù)測和評估是整個糾紛解決過程的核心環(huán)節(jié)。糾紛能否通過ADR解決，取決于糾紛當(dāng)事人對律師提供的評價意見能否接受。

　　無論是律師談判還是律師作為糾紛解決的第三人，律師的行動一方面是依據(jù)法律的規(guī)定限定和評價糾紛，另一方面又促使當(dāng)事人放棄法定的權(quán)利而尋求實際利益。對當(dāng)事人來說，權(quán)利維護(hù)與實際利益的矛盾沖突往往令當(dāng)事人處于兩難境地。因此，律師促使糾紛當(dāng)事人選擇訴訟外途徑解決問題，是在法律的基本框架下，幫助當(dāng)事人尋求權(quán)利與利益統(tǒng)一的結(jié)合點，使這個結(jié)合點符合正義的基本要求，符合社會的價值評判標(biāo)準(zhǔn)。

　　(2)律師介入稅務(wù)爭議ADR的評價理念若司法權(quán)威的信仰危機(jī)導(dǎo)致納稅人在糾紛解決的方式上選擇了稅務(wù)爭議ADR，那么人們崇尚法律權(quán)威的結(jié)果，必然使人們在利用稅務(wù)爭議ADR時對稅務(wù)爭議ADR提出特殊的要求，納稅人期待在稅務(wù)爭議ADR中能獲得與法律規(guī)定相當(dāng)?shù)慕Y(jié)果。即使未曾遭受爭議解決效率折磨的納稅人，也不一定要求親身經(jīng)歷爭議解決的過程或準(zhǔn)確地理解爭議解決過程的含義后才利用稅務(wù)爭議ADR.如果稅務(wù)爭議ADR能提供法律規(guī)定相當(dāng)?shù)慕Y(jié)果，當(dāng)事人會欣然選擇。在律師參與的稅務(wù)爭議ADR中，律師面對糾紛有足夠的能力運用法律知識進(jìn)行判斷和衡量，能根據(jù)法律的規(guī)定，對當(dāng)事人的行為進(jìn)行法律上的預(yù)測，這就是ADR的評價理念。律師具有豐富的法律知識和實踐經(jīng)驗，從而使律師對于糾紛的評價意見更可能“接近正義”，這是糾紛當(dāng)事人所期盼得到的信息。借助律師對糾紛解決做法律上的預(yù)測和評價，主觀上迎合了糾紛當(dāng)事人對法律權(quán)威的信仰需要。這種需要是當(dāng)事人在利用ADR時急切之所在，并且，越是崇尚法律權(quán)威，這種需要就越為迫切。因此當(dāng)事人對ADR評價性作用的需求，是對法律權(quán)威的間接尋求，集中體現(xiàn)了法律權(quán)威在稅務(wù)爭議ADR中的地位和作用。[42]

　　當(dāng)然，就整個社會而言，在糾紛的解決中以法律為主導(dǎo)，體現(xiàn)法律規(guī)則的價值評判標(biāo)準(zhǔn)，也是法治社會的基本要求，這種客觀的要求，使ADR在發(fā)展過程中不斷加強(qiáng)對作為法律專業(yè)人士的律師的重視。并且由于評價性理念的運用，為律師參與稅務(wù)爭議ADR提供了理論基礎(chǔ)，甚至促使稅務(wù)爭議ADR的整體格局向具有評價性的方向發(fā)展。

　　3.引入稅務(wù)爭議仲裁機(jī)制

　　仲裁多出現(xiàn)在商事領(lǐng)域，非常靈活，只要爭端當(dāng)事人雙方均同意以仲裁方式解決爭端，并且這種同意要以仲裁協(xié)議作為承載，仲裁機(jī)制即可啟動，是一種有效的爭議解決方法，[43]它是一種可以產(chǎn)生公共效果的私人程序。在實踐中并不是所有的爭議都可訴諸于仲裁，只有具有可仲裁性[44]的爭議才可訴諸于仲裁。某一特定問題究竟能不能通過仲裁加以解決，取決于一個國家的法律對此做出的規(guī)定，或一國法院在適用法律時做出的認(rèn)定。[45]

　　目前，可仲裁事項呈擴(kuò)大化趨勢，涉及公法領(lǐng)域的部分爭議不再是仲裁的禁區(qū)。在稅務(wù)爭議救濟(jì)程序中，案件審理者的獨立性經(jīng)常受到納稅人的質(zhì)疑，而仲裁程序?qū){稅人來說，更能彰顯程序上的公正，更容易被接受。因為仲裁程序中，納稅人有權(quán)選擇獨立、公正的仲裁員，按照現(xiàn)有法律和已有約定審理稅務(wù)爭議。[46]受上述趨勢及因素的影響，部分國家如美國和澳大利亞，自接受國際稅收仲裁后，也通過國內(nèi)立法規(guī)定允許采用仲裁解決特定的稅務(wù)爭議，[47]且起到了很好的作用。我國在建立和完善稅務(wù)爭議ADR的過程中，可以借鑒美國和澳大利亞的經(jīng)驗，結(jié)合我國的國情，經(jīng)過充分的分析和論證，建立一套有效的稅務(wù)爭議仲裁體制。

　　稅務(wù)爭議ADR是建立和完善多元化糾紛解決機(jī)制的重要組成部分，良好的法治秩序不能僅僅依靠單一的手段來達(dá)到，只有綜合運用各種糾紛解決手段，才能使整個國家達(dá)到法治狀態(tài)。有關(guān)稅務(wù)爭議ADR的立法會越來越完善，強(qiáng)調(diào)依法辦事就必然包括正式的和非正式的糾紛解決機(jī)制，我們在稅務(wù)爭議解決過程中，需要在充分利用稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟兩種傳統(tǒng)救濟(jì)途徑的基礎(chǔ)上，引進(jìn)、建立和完善稅務(wù)爭議ADR，使傳統(tǒng)糾紛解決途徑與現(xiàn)代糾紛解決途徑相結(jié)合，在稅務(wù)爭議解決過程中，兼顧效率與公平，有效提高稅法執(zhí)法和守法水平，建立和諧的稅收征納關(guān)系。

　　注釋：

　　[1]該定義的原文為：An alternative dispute resolution process includes any process or procedure， other than an adjudication by a presidingjudge， in which a neutral third party participates to assist in the resolution of issues in controversy， through processes such as early neutral evalua-tion， mediation， minitrial， and arbitration. See Alternative Dispute Resolution Act of 1998，Sec. 651. (a)。

　　[2]熊偉：《美國聯(lián)邦稅收程序》，北京大學(xué)出版社2006年版，第212頁。

　　[3]在筆者論及的稅法領(lǐng)域，關(guān)于稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟中能否適用調(diào)解及和解的問題，論者多持否定態(tài)度。如認(rèn)為“不適用調(diào)解原則”是稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟的原則之一(參見徐孟洲主編：《稅法學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社2005年版，第477、486頁);認(rèn)為“稅法是一種強(qiáng)行性法律，對稅收債務(wù)不承認(rèn)和解”(參見楊小強(qiáng)：《論稅法與私法的聯(lián)系》，載《法學(xué)評論》1999年第6期，第36頁)。

　　[4]劉艷：《非訟糾紛解決機(jī)制探析》，載中國知網(wǎng)：中國優(yōu)秀碩士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫，中國海洋大學(xué)2006年碩士學(xué)位論文，第1頁。

　　[5]范愉：《糾紛解決的理論與實踐》，清華大學(xué)出版社2007年版，第138頁。

　　[6]前引[5]，第139頁。

　　[7]前引[4]，第17-18頁[8]前引[4]，第16頁。

　　[9]如在前引[5]一書中，范愉教授僅在該書139頁簡單提及ADR的糾紛已擴(kuò)展到行政爭議領(lǐng)域，在261頁、268頁提及ADR的應(yīng)用包括“處理行政機(jī)關(guān)與公民之間的糾紛”，且多局限于“與民事責(zé)任相混合的行政糾紛”。

　　[10]楊建生：《基于美國ADR對我國行政爭議解決的思考》，載《行政與法》2006年第6期，第54頁。

　　[11]蔡從燕：《美國民事司法改革架構(gòu)中的ADR》，載《福建政法管理干部學(xué)院學(xué)報》2007年第3期，第9頁。

　　[12]主要指行政訴訟和行政復(fù)議。

　　[13]相關(guān)內(nèi)容文章如藺耀昌：《行政爭訟中的和解與調(diào)解》，載《行政法學(xué)研究》2006年第3期，第16頁;陳光宇：《稅收和解制度淺議》，載《稅務(wù)研究》2007年第9期，第71頁;潘春蘭：《行政復(fù)議適用調(diào)解方式的正當(dāng)性與可行性研究》，載《江南社會學(xué)院學(xué)報》2007年第3期，第66頁;黃學(xué)賢：《行政訴訟調(diào)解若干熱點問題探討》，載《法學(xué)》2007年第11期，第43頁。文著頗多，不一一而論。

　　[14][意]彼德羅·彭梵得：《羅馬法教科書》，黃風(fēng)譯，中國政法大學(xué)出版社1996年版，第9頁。

　　[15][古羅馬]查士丁尼：《法學(xué)階梯—法學(xué)總論》，張企泰譯，商務(wù)印書館1993年版，第56頁。

　　[16]徐孟州、徐陽光：《論公法私法融合與公私融合法》，載《法學(xué)雜志》2007年第1期，第54頁。

　　[17]趙勇、周柯利：《私法理念與行政法的契合》，載《太原師范學(xué)院學(xué)報(社會科學(xué)版)》2005年第1期，第60頁。

　　[18]沈宗靈：《比較法總論》，北京大學(xué)出版社1987年版，第98頁。

　　[19]周地：《淺析稅收與憲政關(guān)系》。

　　[20]熾亞：《國際法律學(xué)家會議發(fā)表德里宣言》，載《國外社會科學(xué)文摘》1959年第5期，第33頁。

　　[21][日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第517頁。

　　[22]陳清秀：《稅法之基本原理》，臺灣三民書局1994年版，第70-71頁。轉(zhuǎn)引自劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第122頁。

　　[23]前引[22]劉劍文、熊偉書，第122-123頁。

　　[24]前引[22]劉劍文、熊偉書，第122-123頁。

　　[25]前引[22]劉劍文、熊偉書，第122-123頁。

　　[26]前引[21]，第63頁。

　　[27]范愉：《非訴訟糾紛解決機(jī)制研究》，中國人民大學(xué)出版社2000年版，第232-245頁。

　　[28]李濱：《法國稅收法律爭端的解決機(jī)制》，載《涉外稅務(wù)》2006年第4期，第49-50頁。

　　[29]徐顯明：《社會轉(zhuǎn)型后的法律體系重構(gòu)》，載《文史哲》2000年第5期，第56頁。

　　[30]熊偉：《稅務(wù)爭訟制度的反思與重構(gòu)》，載《中南民族大學(xué)學(xué)報(人文社會科學(xué)版)》2004年第5期，第91頁。

　　[31]胡旭晟、夏新華：《中國調(diào)解傳統(tǒng)研究—一種文化的透視》，載《河南省政法管理干部學(xué)院學(xué)報》2000年第4期，第20頁。

　　[32]前引[31]，第23-26頁。

　　[33]前引[5]，第177-178頁。

　　[34]據(jù)統(tǒng)計，1994年至2005年，全國地方各級稅務(wù)機(jī)關(guān)共發(fā)生1399件稅務(wù)行政訴訟案，其中77%發(fā)生在2000年以后，年均120件左右。參見陳晶晶：《納稅人習(xí)慣法律救濟(jì)手段》，載《法制日報》2007年2月7日第7版。

　　[35]參見何兵：《現(xiàn)代社會的糾紛解決》，法律出版社2003年版，第67頁。

　　[36]前引[27]，第250-251頁。

　　[37]在稅務(wù)行政訴訟中適用調(diào)解，到目前還為我國法律所禁止。有論者認(rèn)為，和解和調(diào)解屬于不同的制度，行政訴訟和解是一項現(xiàn)行行政訴訟法所包容的制度，具有明確的法律依據(jù)和廣泛的制度空間，行政訴訟和解不等于調(diào)解，法院在行政訴訟中不能適用調(diào)解。參見梁鳳云：《行政訴訟和解并未遭遇制度瓶頸》，載《法制日報》2007年5月13日第2版。

　　[38]周佑勇：《行政訴訟和解的法制改革》，載《人民法院報》2007年5月24日第5版。

　　[39]李bin*：《行政訴訟和解若干問題探討—上海高院〈關(guān)于加強(qiáng)行政案件協(xié)調(diào)和解工作的若干意見〉評析》，載《法學(xué)》2007年第9期，第142頁。

　　[40]由于沒有上位法的支撐，這種合法性更大程度上是給了行政機(jī)關(guān)和解和調(diào)解的實際權(quán)力，而究竟在多大程度上是“合法”的，仍然是值得研究的，筆者也對此持保留意見。只是此種糾紛解決模式契合了多元化糾紛解決體制的發(fā)展趨勢，筆者姑且將之作為一種研究對象而對其合法性的深究略過不提。

　　[41]前引[37]梁鳳云文。

　　[42]林應(yīng)欽：《訴訟外糾紛解決機(jī)制中的律師角色》，載《中國司法》2005年第10期，第61頁。

　　[43]韓迎：《論國際稅務(wù)爭議的仲裁解決方法》，載中國知網(wǎng)：中國優(yōu)秀碩士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫，華東政法大學(xué)2007年碩士學(xué)位論文，第18頁。

　　[44]可仲裁性是“國家出于公共政策之考慮，對所有可提交仲裁解決之事項限定一個范圍，從而排除那些國家認(rèn)為因公共政策之原因只可提交本國法院解決而不可以提交仲裁解決的事項”。See Alan Redfern&Martin Hunter， Law and Practice of International CommercialArbitration( Second Edition)，London ： Sweet&Maxwell Publishers， 1991 ， p. 137.轉(zhuǎn)引自曾皓：《國際稅收協(xié)定爭議的仲裁解決方法》，載中國知網(wǎng)：中國優(yōu)秀碩士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫，湖南師范大學(xué)2004年碩士論文，第2頁。

　　[45]趙秀文：《論國際商事仲裁中的可仲裁事項》，載(時代法學(xué))2005年第2期，第90-91頁。

　　[46]前引[43]。

　　[47]前引[43]。