論稅務行政訴訟協(xié)調(diào)和解的理論基礎(chǔ)論文

　　稅務行政訴訟中的大量爭議是由經(jīng)濟事實的爭議引起的，而這些客觀交易行為或稅收、分配活動已經(jīng)結(jié)束，故法官所作的還原或認定事實的活動實際上只是一種主觀性的事后認定過程。
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　　【摘要】隨著實踐的發(fā)展和理念的更新，協(xié)調(diào)和解作為解決稅務行政訴訟糾紛的方式已經(jīng)有了一定的理論基礎(chǔ)。這主要表現(xiàn)為協(xié)商民主的理念滲入到稅務行政領(lǐng)域和司法程序中、稅務機關(guān)自由裁量權(quán)的普遍存在、涉稅爭議涉及的客觀事實還原的困難以及稅收法律關(guān)系具有平等性等四個方面。

　　【關(guān)鍵詞】稅務行政訴訟;協(xié)調(diào)和解;稅收和解

　　【論文正文】

論稅務行政訴訟協(xié)調(diào)和解的理論基礎(chǔ)

　　一、協(xié)商民主的理念滲入到稅務行政領(lǐng)域和司法程序中

　　20世紀后期協(xié)商民主作為民主理論的一種新發(fā)展，引起了學術(shù)界的廣泛關(guān)注，也深刻地影響了傳統(tǒng)的行政模式和司法程序。那么，什么是協(xié)商民主(Deliberative Democracy)呢?米勒認為，當一種民主體制的決策是通過公開討論———每個參與者能夠自由表達，同樣愿意傾聽并考慮相反的觀點———做出的，那么，這種民主體制就是協(xié)商的。因此，這種決策不僅反映了參與者先前的利益和觀點，而且還反映了他們在思考各方觀點之后做出的判斷以及應該用來解決分歧的原則和程序。協(xié)商民主的理念引入稅務行政領(lǐng)域后，改變了稅務機關(guān)與納稅人之間的“命令與服從”的關(guān)系模式，樹立了納稅人參與的“協(xié)商式行政”的新機制，使稅務行政富有了鮮明的協(xié)商、合作精神，這集中體現(xiàn)為稅務協(xié)商和稅收和解。

　　稅務協(xié)商和稅收和解的核心理念是：稅務機關(guān)和納稅人之間就涉稅爭議，通過信息交流、理性協(xié)商的方式，來理解彼此的關(guān)注和立場，相互傾聽和交流，并在不違法的基礎(chǔ)上調(diào)整各自的訴求，以尋求共識與合意。協(xié)商民主在司法領(lǐng)域的影響體現(xiàn)為協(xié)商性司法在民事、刑事、行政司法三大領(lǐng)域的興起，這是世界各國推行的司法改革中最令人矚目的現(xiàn)象之一。確切地說，協(xié)商性司法是指訴訟過程的不同環(huán)節(jié)所體現(xiàn)的當事人的意思自治，也即當事人可以通過協(xié)商與對話，合意選擇解決糾紛的方式、主體、程序或方案。它具有對話性、程序性、合意性三個特征，表現(xiàn)為和解、調(diào)解、辯訴交易等幾種類型。

　　二、稅務機關(guān)自由裁量權(quán)的普遍存在

　　傳統(tǒng)理論認為，作為行政案件之一類的稅務行政案件之所以不適用調(diào)解或和解，是因為稅務機關(guān)行使的征稅權(quán)及相關(guān)權(quán)力是稅法賦予的職責，不得對這種公權(quán)力進行處分，必須依法行使，不存在與納稅人討價還價的余地。然而，稅務機關(guān)在稅收活動中的行政行為，可以分為羈束性行政行為和裁量性行政行為。對于羈束性行政行為，它涉及到行政合法性問題，稅務機關(guān)只能嚴格按照法律的規(guī)定，不存在自由選擇的余地。

　　如《個人所得稅法》對不同的收入標準所適用的稅率，稅務機關(guān)就必須嚴格按照法律執(zhí)行，不存在裁量的余地。又如：《稅收征管法》第32條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”稅務機關(guān)對加收滯納金的比例必須按照萬分之五進行，也不存在自由選擇的余地。但是稅務機關(guān)在稅收活動中也享有大量的自由裁量權(quán)，這涉及到行政行為的合理性問題，稅務機關(guān)在法律許可的范圍內(nèi)可以選擇如何適用。

　　如《稅收征管法》第61條規(guī)定：“扣繳義務人未按照規(guī)定設置、保管代扣代繳、代收代繳稅款賬簿或者保管代扣代繳、代收代繳稅款記賬憑證及有關(guān)資料的，由稅務機關(guān)責令限期改正，可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴重的，處二千元以上五千元以下的罰款。”對于何為情節(jié)嚴重，在情節(jié)嚴重時是罰款2500元，還是3000元?抑或4000元?這都是稅務機關(guān)可以自由裁量的。事實上，稅收活動既涉及到復雜的經(jīng)濟關(guān)系，又關(guān)涉到繁瑣的法律問題，稅法不可能規(guī)定稅務機關(guān)活動的每一個細節(jié)。因此，稅務機關(guān)所享有的大量的自由裁量權(quán)是普遍存在的。稅收活動中自由裁量權(quán)的廣泛存在與行使，表明稅務機關(guān)和納稅人之間不僅存在著協(xié)商妥協(xié)的可能性，而且這種可能性幾乎無處不在。既然自由裁量權(quán)的行使是一個事實，那么，與其讓稅務機關(guān)基于單方面的判斷和斟酌而行使這種權(quán)力，顯然不如鼓勵稅務機關(guān)在通過協(xié)商對話方式獲得合宜的基礎(chǔ)上行使這種權(quán)力，因為后者更有利于自由裁量權(quán)的理性化，有助于“以權(quán)利制約權(quán)力”。

　　臺灣學者鄧德倩也認為：稅捐稽征機關(guān)原即有裁量權(quán)……為使行政權(quán)之運作更加靈活與富有彈性，應肯認稽征機關(guān)得與人民締結(jié)行政契約(在臺灣和解協(xié)議被認為是一種行政契約)。而且，稅法在本質(zhì)上是一種侵權(quán)法，是對納稅人財產(chǎn)的剝奪，“征稅的權(quán)力是事關(guān)毀滅的權(quán)力”(馬歇爾語)，讓納稅人參與到稅務機關(guān)決策過程中來，對于納稅人權(quán)利的保護，制約稅收行政權(quán)力以及提高決策結(jié)果的可接受度都是大有裨益的。這可以極大地化解征納雙方的爭議，真正實現(xiàn)“案結(jié)事了”。

　　三、涉稅爭議涉及的客觀事實還原的困難

　　稅務行政訴訟中的大量爭議是由經(jīng)濟事實的爭議引起的，而這些客觀交易行為或稅收、分配活動已經(jīng)結(jié)束，故法官所作的還原或認定事實的活動實際上只是一種主觀性的事后認定過程。而在此認定過程中，法官要根據(jù)原被告雙方所提供的證據(jù)進行，而這些證據(jù)往往是支離破碎的，再加上主客觀方面的局限，很難還事實以本來面目。對這些難以查明的事實，或要查明這些事實需要花費巨大的人力、財力的，應該允許雙方對納稅事實達成和解，以解決涉稅爭議。我國臺灣稅法學者以及德國學者也多有如此主張。如陳清秀認為：當事人間就事實部分發(fā)生重大爭議難以調(diào)查明確予以澄清，則為除去該事實關(guān)系之不確定性允宜準許當事人間就事實狀態(tài)互相讓步，達成和解協(xié)議，以解決困難，并期當事人間利益之平衡。

　　德國學者Kruse也認為，不涉及稅捐債務，而是涉及課稅基礎(chǔ)的推計(估計)，而征納雙方達成之和解，是有助于事實的查明，其目的乃是促使課稅基礎(chǔ)數(shù)量接近實際的現(xiàn)象狀態(tài)，因而一般認為，可以贊同限定于事實關(guān)系問題的和解。然而，值得注意的是，稽征機關(guān)若沒有掌握其他客觀、間接的事實，且基于合理的懷疑，堪以認定課稅主要事實存在者，按照依法課稅主義，稽征機關(guān)針對課稅事實負擔舉證責任的原則，此時稽征機關(guān)既不得核課稅捐，更不得主張此屬課稅事實不明，而徑與納稅人成立和解。而且在稅收實踐中，大量的事實表明，納稅爭議的產(chǎn)生并非源于納稅人逃避納稅的動機，而是由于雙方對課稅事實的認定、課稅依據(jù)的理解和應納稅額的計算等方面存在分歧，這種理解、認識上的分歧，是建立在根本利益一致基礎(chǔ)上的，完全可以通過協(xié)調(diào)、溝通達成共識，從而化解糾紛，避免對抗。

　　四、稅收法律關(guān)系具有平等性

　　傳統(tǒng)理論否定行政訴訟適用調(diào)解與和解的另一個主要理由是，在行政法律關(guān)系中，行政機關(guān)和相對人之間法律地位不具有平等性，不同于民事爭議的雙方當事人之間平等的民事法律關(guān)系。因此，不能像民事法律關(guān)系的雙方那樣在訴訟中適用調(diào)解與和解。然而，依據(jù)被人們普遍接受的“稅收價格論”，稅收是人們?yōu)橄硎車姨峁┑墓伯a(chǎn)品(如道路、國防、公安、司法等)而支付的價格費用。由于這種公共產(chǎn)品具有消費上的非競爭性和效用上的非排他性，讓私人來提供公共產(chǎn)品是不可能的，只能由政府來提供。而政府要生產(chǎn)這些公共產(chǎn)品必須要有資金來源，于是政府和公民通過訂立稅收契約，產(chǎn)生稅收之債，這種稅收之債的客體就是稅收和政府提供的公共產(chǎn)品。

　　因此，有人說“稅收是文明的對價”。“稅收價格論”在揭示稅收價格的同時，更加深刻地揭示了稅收價格仍然遵循“等價交換這一市場本性”，這一重大發(fā)現(xiàn)的必然邏輯結(jié)論是“稅收征納雙方之間存在著根本的平等關(guān)系”。

　　而且，在稅務行政訴訟中，稅務機關(guān)和納稅人依法平等的享有訴訟權(quán)利和承擔訴訟義務，這是“法律面前人人平等”的法治原則的要求，也是我國法律的明確規(guī)定。如我國《行政訴訟法》第七條明確規(guī)定：“當事人在行政訴訟中的法律地位平等。”值得注意的是，現(xiàn)在已經(jīng)有不少行政法學者也認為，一般的行政法律關(guān)系也具有平等性。因此，主張包括稅務行政訴訟在內(nèi)的行政訴訟案件不適用和解與調(diào)解的立論基礎(chǔ)已經(jīng)動搖。