會計委派的成本效益分析
關鍵詞：會計委派制；成本；效益，分析
會計委派制在全國部分地方已經試行多年了，理論界對此的看法各不相同。有人認為，會計委派制的試行，減少了社會上貪污受賄、揮霍浪費國家資金現象的發(fā)生，在一定程度上提高了會計信息質量，起到了積極作用。也有人認為，會計委派制缺乏法律依據，不能解決目前我國會計管理工作中存在的問題，并且會計委派制忽略會計的內部管理職能，與國有企業(yè)建立現代企業(yè)制度這一長遠目標背道而馳。本文擬從“成本。效益分析”的角度，對會計委派制的可行性進行研究。
一、會計委派制概述
會計委派制是指一個單位的會計人員或部分會計人員（如會計總監(jiān)、總會計師、財務主管等）由財政部門或政府指定的其它部門派遣的一種會計管理制度。基本做法是：被委派會計人員的人事調動和工資福利由派遣部門管理，但被委派的會計人員的工薪由接受單位承擔。國家實行會計委派制，目的是從源頭抑制會計信息失真現象，強化會計監(jiān)督，保證會計資料的真實和完整。
當前我國實行的會計委派制主要有以下形式：
?、傧蛐姓聵I(yè)單位直接委派出總會計師、財務總監(jiān)或會計人員；
?、趯π姓聵I(yè)單位實行集中核算制度；
?、巯驀衅髽I(yè)委派財務總監(jiān)；
?、芟驀衅髽I(yè)實行委派會計機構負責人或總會計師；
?、輰r村集體經濟組織實行村賬鄉(xiāng)管制度；
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在2000年，國家統(tǒng)計局企業(yè)調查隊對全國218家實行會計委派制的國有大中型工業(yè)企業(yè)進行了實施情況調查，基本情況如下：
?。?）2/3的地區(qū)都已展開了試點，試點企業(yè)總數218家，占全國國有大中型工業(yè)企業(yè)總數的4.3%。90%以上的企業(yè)是1998年以來開始試點的。說明隨著國有企業(yè)改革的深入，政府部門對國有企業(yè)的財務監(jiān)督力度加大。
?。?）被委派人員大都處在企業(yè)財會體系的關鍵位置。抽樣調查的218家試點企業(yè)被委派的財會人員共有343人，其中128人是企業(yè)的財務總監(jiān)或總會計師，有88人是企業(yè)的會計主管或財務處（部、科）長，兩者共占被委派的財會人員的63%。
?。?）委派方式大多由政府部門直接委派。調查的218家試點企業(yè)中，政府部門委派88家，占38%。
?。?）大多數受派財會人員的個人利益已與派駐企業(yè)脫鉤。調查的試點企業(yè)中，有63%的企業(yè)受派財會人員的工資由委派方發(fā)放。
綜合試點單位的情況看，實行會計委派制度，有利于會計監(jiān)督職能的發(fā)揮和會計信息質量的提高。
二、會計委派制的效益分析
（一）經濟學意義上的效益
經濟學意義上的效益是對某項業(yè)務或行為的效果進行的經濟評價，即經濟效益。通常指投入和產出之比。從不同的角度看，經濟效益大致分為以下兩類：
1.直接經濟效益。即從企業(yè)或微觀角度定義的經濟效益。它是企業(yè)在生產經營過程中某產品（勞務、作業(yè)等）的投入產出之比。其評價指標有：①絕對數指標，如利潤總額、凈利潤等。②相對數指標，如資產報酬率、銷售利潤率、內涵報酬率等。根據需要，以上指標可按時間價值進行貼現，從而增強不同時點的效益指標的可比性。
2.間接經濟效益。即從宏觀角度定義的經濟效益。它可以反映某地區(qū)、部門、行業(yè)，乃至整個國家的經濟效益。其評價指標也分為絕對數指標和相對數指標兩種。其內容包括：（1）轉移經濟效益。指由于某項決策或業(yè)務的實施，由于相關業(yè)務聯(lián)系，而為其它企業(yè)或部門帶來的經濟效益。按涉及單位的相互關系，轉移經濟效益又可具體分為直接轉移經濟效益和交叉轉移經濟效益兩種。（2）波動經濟效益。指由于某項決策或業(yè)務的實施，帶動了非業(yè)務聯(lián)系的該地區(qū)其它行業(yè)的發(fā)展所帶來的效益，即地區(qū)經濟效益。從宏觀角度看，間接經濟效益對于一項決策的實施與否，也是重要的判斷依據。
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本文嘗試從微觀和宏觀的不同角度，對會計委派制的經濟效益進行分析評價。
1.從微觀經濟角度分析
?。?）國有企業(yè)會計委派制效益分析。國有企業(yè)的會計委派制實施形式，是由國有資產管理部門向國有企業(yè)委派財務總監(jiān)?，F以杭州市會計委派制的實行情況為例，說明會計委派制在國有企業(yè)的實施效果。
浙江省杭州市早在1997年7月，就出臺了《杭州市國有企業(yè)財務總監(jiān)管理試行辦法》（以下簡稱為《試行辦法》），該文件明確了財務總監(jiān)的職責、待遇和管理規(guī)定。同年9月，杭州市國有資產管理局、市投資控股公司和機電投資控股公司正式向5家國有企業(yè)委派了財務總監(jiān)。規(guī)定：財務總監(jiān)由委派方支付報酬和福利，不接受委派企業(yè)的報酬和福利，也不兼任其他職務。在人事上，財務總監(jiān)獨立于國有企業(yè)經營者?！对囆修k法》還規(guī)定了財務總監(jiān)對企業(yè)財務活動的直接監(jiān)督權，財務總監(jiān)對企業(yè)內部財務會計制度、計劃、預算和財務會計報告進行審核，并實行定期（月、季、年）報告制度。報告的內容包括：企業(yè)財務會計制度的執(zhí)行情況，企業(yè)財務狀況、經營成果和財務會計信息質量情況，企業(yè)經營決策程序的執(zhí)行和重大投資項目的實施情況、企業(yè)重大經營計劃與方案的執(zhí)行情況等。以上措施使財務總監(jiān)在經濟上獨立于被委派制企業(yè)，又有相應權力，從而可以放手履行職責。
杭州市國有企業(yè)實行委派財務總監(jiān)以來，成效顯著，主要表現在：
?、俣酱倨髽I(yè)建立和完善內部控制制度。財務總監(jiān)通過對企業(yè)財務狀況和企業(yè)內部管理制度的了解，能及時發(fā)現薄弱環(huán)節(jié)并采取相應措施進行控制。例如，杭州前進齒輪箱集團有限公司的財務總監(jiān)根據企業(yè)應收賬款的管理現狀，督促并指導企業(yè)建立應收賬款管理制度，加強客戶信用制度，規(guī)范了應收賬款的管理制度。
②強化了企業(yè)會計監(jiān)督。如，杭州前進齒輪箱集團公司的財務總監(jiān)對原企業(yè)財務負責人私自以公司名義對外提供擔保等問題的及時報告。再如，投資控股公司的財務總監(jiān)對公司重大投資事項，向委派單位提供了較為詳盡的報告資料，使會計信息反饋更加迅速，加強了會計監(jiān)督。
從會計委派制在國有企業(yè)的實施效果看，加強了企業(yè)財務管理，對國有資產起到一定的保護作用。
（2）行政事業(yè)單位會計委派制效益分析。行政事業(yè)單位一般靠國家財政支持，即所謂“吃皇糧”。出于財政依賴的慣性，往往不重視資金的使用效益，浪費現象較嚴重。對其實行會計委派制，可加強該單位的財務監(jiān)督，提高資金使用效益。
以湖北省仙桃市為例。仙桃市29個鄉(xiāng)、鎮(zhèn)的883個行政事業(yè)單位都試行了會計委派制。該市會計委派制的派出部門為鄉(xiāng)財務所，受派單位有兩種，一種是鄉(xiāng)鎮(zhèn)機關內設機構和鄉(xiāng)鎮(zhèn)直屬事業(yè)單位。單位內部不再設會計職位，不設銀行賬戶，只設出納人員，定期向鄉(xiāng)財政所報賬，類似于集中核算制。另一種受派單位是鄉(xiāng)鎮(zhèn)辦直屬辦事處。委派的會計人員在行政上直接受辦事處和財政所的統(tǒng)一領導，獨立行使財務會計職能。其獎金、工資和其他福利待遇由財政所負責，這是一般行政事業(yè)單位的會計委派形式。
仙桃市會計委派制的實施，使鄉(xiāng)鎮(zhèn)行政事業(yè)單位的財務監(jiān)控進入了良性循環(huán)，成效十分突出。首先，有效地制止了“三亂”現象。例如某鎮(zhèn)1997年行政事業(yè)單位業(yè)務招待費19萬元，比1995年下降了61.5%.其次，改變了原來財政收支的格局，充分發(fā)揮了委派會計的監(jiān)督職能，保障了經費的正常撥付，盤活了有限的財政資金，在一定程度上杜絕了跑、冒、滴、漏現象，同時增強了地方政府宏觀調控的能力。據統(tǒng)計，實行會計委派制以來，先后投入118萬元資金，改造800多畝農田；新建、擴建多項水利工程，發(fā)展早稻溫棚和大棚蔬菜5000多畝，為地方的經濟發(fā)展奠定了堅實的財政基礎。
（3）農村會計委派制效益分析。改革開放以來，農村集體經濟快速發(fā)展。實行會計委派制，可以加強農村集體資產的財務管理和民主監(jiān)督，促進農村經濟穩(wěn)定發(fā)展。
以廣東省東莞市會計委派制實行情況為例。東莞市從2000年開始，對32個鎮(zhèn)區(qū)全面實行會計委派制。各鎮(zhèn)區(qū)成立農村會計服務中心，專門管理農村會計工作。該服務中心受鎮(zhèn)區(qū)政府的委托，負責會計的招聘、委派、培訓和考核工作，其行為對鎮(zhèn)區(qū)政府負責，業(yè)務上受市財政局和農村集體資產主管部門的指導。委派中心對委派會計有人事管理權和任免權，派駐村委會和村民小組的會計人員接受服務中心和村委會的雙重領導。為了加強會計監(jiān)督職能，所有會計都實行異地交叉委派，并定期輪崗。服務中心實行有償服務，會計人員的報酬和日常辦公費用通過被服務單位適當收取，會計委派人員不得向接受服務單位另行收取任何報酬。對村民小組的委派會計方式根據經濟業(yè)務量確定。原則上經濟業(yè)務量大的實行“一組一會計”，經濟業(yè)務量中等的實行“多組一會計”，業(yè)務量較少的由村委會委派會計兼任。實行會計委派制后，所有的會計業(yè)務全部移交給委派會計。同時為了方便管理和為群眾辦事，所有的村組委派會計都在派駐村委會辦公室辦公。
實施會計委派制，首先提高了會計人員的自身素質，規(guī)范了會計核算和財務管理。實行委派制后，通過“公開招聘，擇優(yōu)錄取”，大大提高了會計人員的文化水平。加上委派會計人員更有獨立性，利于采用規(guī)范的會計核算方法，保證會計信息的真實和完整，并促進農村村務公開制。而且，會計委派制加強了財務監(jiān)督力度，杜絕了一些不規(guī)范的收支行為，節(jié)約了大量不必要的開支。此外，實施會計委派制還有利于精兵簡政，節(jié)約開支。如東城區(qū)實行委派制后，會計人員由原來的108名減少到28名，每年節(jié)約工資100多萬元。
2.從宏觀經濟角度分析
會計信息是一種經濟信息，在市場經濟條件下，各經濟利益主體，如投資者、債權人、國家公共管理部門都需要依據會計信息進行決策。在改革開放條件下，經濟的迅速發(fā)展使得少數人利欲熏心，利用虛假會計信息謀取私利。會計信息的扭曲，必然會影響到國家宏觀決策的正確性，和我國經濟的可持續(xù)發(fā)展。因此，實行會計委派制，本質上是一種以國家利益、社會公眾利益為先的強制性措施，以便從源頭上遏制腐敗，提高會計信息質量。實行會計委派制的宏觀效益，體現在以下幾方面：
（1）加強了國家宏觀管理。社會主義市場經濟同樣需要有序發(fā)展，除了市場自行調節(jié)外，國家宏觀調控也很重要。宏觀調控的基礎和對象是微觀經濟，微觀經濟的主體是各級行政、事業(yè)單位和具有多種所有制形式的各種各樣的廣大企業(yè)。國家宏觀調控就是依據各個微觀經濟主體的運行情況進行決策，使國民經濟健康有序地發(fā)展。在當前會計信息污染嚴重的狀況下，實行會計委派制可以為國家宏觀調控決策提供真實可靠的會計信息，以增強政府的宏觀調控能力。另外，通過公開真實有效的會計信息，可以規(guī)范和促進資本市場的健康發(fā)展，凈化宏觀環(huán)境。
此外，實行會計委派制還有利于強化財政監(jiān)督，推動財政體制改革，解決財政資金緊缺問題。會計委派制加強了資金管理，受派單位及時上繳罰沒款、預算外資金和其他應上繳財政的收入，保證了國家收入及時入庫。例如，山西省1999年在國稅、地稅及財政部門組織的收入中，財政部門組織的收入完成得最好，主要就是實施會計委派制的地市，能夠把“罰沒收入”等及時足額地上繳國庫。財政部門、會計管理部門及其他管理部門布置的各項工作，如：預算外資金納入專戶儲存、各項財政收入的征收、會計基礎工作達標升級、賬簿監(jiān)管等，在實行會計委派制單位都得到了很好的落實。
?。?）加快了國有企業(yè)改革進程。不良資產是困擾國有企業(yè)的一個重要問題。據人行研究局統(tǒng)計數據，不良資產占國有資產總額的比重已由1995年的6.6%增加到1999年的10.2%.這表明，不良資產是經濟增長緩慢的原因之一。而不良資產增加的實質是企業(yè)經營虧損，根源是管理不善，缺乏有效的投資管理機制。許多企業(yè)的經營者素質偏低，不重視資本成本，尤其是權益成本的補償；企業(yè)普遍缺乏投資結果的責任追究制度，決策程序不科學，導致投資效益低下。在此情況下，會計委派制的作用主要在于：
?、俜乐垢瘮 Ｎ蓵嬋藛T的經濟利益與企業(yè)脫鉤，不受單位領導干擾，可以對企業(yè)的財務狀況進行有效的監(jiān)督，一定程度上可以減輕國有企業(yè)中的侵吞國有資產現象。河南寶豐縣自實行會計委派制以來，受派會計人員共抵制不合理票據206張，涉及金額20多萬元。通過清理違規(guī)銀行賬戶，收回不合理資金80 多萬元。
?、谕晟破髽I(yè)內部經營機制，提高企業(yè)的經濟效益。決策失誤、管理不力是國有企業(yè)經營虧損的主要原因。實行會計委派制后，會計人員由上級主管部門派出，直接對上級主管部門負責，及時將企業(yè)財務狀況和重大財務決策向派遣單位報告，可加強國有資本監(jiān)督力度，實現國有資產的保值、增值。
國有企業(yè)是國民經濟的主體，國民經濟的發(fā)展有賴于國有企業(yè)的發(fā)展。會計委派制的實施，促進了國有企業(yè)的經濟效益，加速國民經濟的健康發(fā)展。
?。?）凈化投資環(huán)境，加速改革開放。根據審計署1983年~1998年的統(tǒng)計資料，平均每年單位違紀金額與估計總體違紀金額基本呈遞增趨勢。特別是1998年，平均每年單位違紀金額達311.89萬元，估計總體違紀金額268878.68萬元，會計信息失真現象可見一斑。
會計信息失真對我國經濟發(fā)展的不利影響是非常嚴重的。歐洲經濟合作組織（OECD）高級顧問Medison就認為中國經濟增長速度“比中國官方數字低2個百分點”；一些國際知名評級機構，如美國穆迪（Wilder）、標準普爾（Standard and Poor‘s）公司也相繼降低我國商行的信用評級，等等。這對我國參與國際競爭十分不利。從國內看，根據1999年上半年對100名社會公眾證券投資者進行調查情況，33%的被調查者不信任任何上市公司會計信息，41%的被調查者對上市公司會計信息持“有疑慮但不確定”的態(tài)度。
會計委派制正是解決會計信息失真問題的一劑良方。會計委派制解決了會計人員的后顧之憂，有利于實行會計監(jiān)督，可有效防范假賬真做、真賬假做以及 “賬外賬”、“小金庫”、資金體外循環(huán)等問題，使會計信息真實可靠。企事業(yè)單位的會計信息質量提高，可以創(chuàng)造良好經濟環(huán)境，有利于提高國內外投資者對中國經濟的信心，有利于國民經濟的發(fā)展。
三、會計委派制的成本分析
?。ㄒ唬┙洕鷮W意義上的成本
成本是商品經濟的產物。根據馬克思的勞動價值學說，成本的經濟實質是凝結在商品中的人類的必要勞動和物化勞動耗費的貨幣表現，這是狹義的財務意義上的成本。隨著經濟的發(fā)展，成本已不限于馬克思所闡述的財務成本，從管理角度定義的各種成本，其內涵和外延都與傳統(tǒng)意義的財務成本有了很大的區(qū)別，如決策所依據的機會成本、邊際成本、差量成本、變動成本、責任成本等。廣義成本也即本文討論會計委派制成本的經濟學依據。
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會計委派制的成本可以分為直接成本和間接成本兩種。
1.會計委派制的直接成本。即會計人員的工薪和相關管理費。目前會計委派制委派的對象，是國有企業(yè)、行政事業(yè)單位和農村集體經濟。一般可認為被委派的會計人員的工薪就是直接成本。但如不實行會計委派制，這部分工薪仍然不能節(jié)約，因為經濟的發(fā)展離不開會計。所以，會計人員的工薪是會計委派制的無關成本。而從會計委派制在農村的實施情況看，在一定程度上，這部分開支還呈現減少趨勢。因此，會計委派制的直接成本也就只剩下了管理費用。被委派的會計人員由財政或政府指定的其它部門派出，其檔案及相關事項都得由專門機構加以管理，就會發(fā)生人事考核、辦公等費用，以及該管理機構人員的工資福利支出。這種成本是會計委派制實行必然發(fā)生的，也就是決策的相關成本。
2.會計委派制的間接成本。它是一種機會成本，是會計委派制所產生的負面影響，或某過程處理不當的損失。會計委派制是一種典型的政府行為，以下兩種風險都會導致機會成本的增加：
（1）由于相關信息不對稱，委派的會計有被“架空”的風險。因被委派的會計屬“外來戶”，不可能對各企業(yè)的生產過程、工藝流程、經營狀況完全了解，加上企業(yè)經營者可能將其看成“異已”，有意阻止會計人員熟悉企業(yè)情況和開展正常業(yè)務。這樣，企業(yè)的內耗可能就消磨了會計委派制的優(yōu)越性。如被委派會計不但起不到應有的監(jiān)督作用，經營者和會計人員的矛盾沖突還會延誤正常工作，形成新的損失。
（2）委派會計被接受委派單位收買，共同制造虛假會計信息的風險。由于會計委派制關于被委派會計獨立行使會計職責的權力，企業(yè)經營者如需進行會計造假，就必須得到會計人員的合作。在利誘之下，有的委派會計可能與企業(yè)經營者沆瀣一氣，通同作弊，造成國有資產的大量流失。
四、會計委派制的發(fā)展對策及展望
根據上述“成本！效益”分析，可見會計委派制利大于弊。在當前歷史條件下，不失為解決會計信息失真問題的一劑良方。應采取以下措施加以完善：
?。?）提高委派會計的素質。被委派會計應具備較高專業(yè)水準和道德素質，同時應具較好的親和力，能夠與各方面開展合作。可以向市場公開招標，選拔優(yōu)秀會計人員承擔該項工作，這樣也有利于協(xié)調委派會計與接受單位的關系。
?。?）設置專門機構管理委派會計。應設置精干的機構，對委派會計進行統(tǒng)一管理，負責會計人員的人事調遣、業(yè)績考核與獎懲。該機構可按行政區(qū)在政府部門設置，或將其與現行各地區(qū)、部門的相關機構合并設置，以節(jié)約開支，降低會計委派制的直接成本。比如，按委派對象的不同，可以考慮設置在財政、國有資產管理等不同部門。
（3）加強委派會計人員的后續(xù)管理。要建立委派會計人員的各項管理制度，包括選拔聘用制度、重大事項報告制度以及業(yè)務考核、獎懲、輪崗、繼續(xù)教育制度等。特別應加強會計人員的專業(yè)知識和職業(yè)道德教育，同時，應改革委派會計的薪酬制度，可考慮實行“工薪+期酬”的分配制度。工薪即工資和獎金，基本工資按崗位設計，應相當于同行業(yè)平均水平；按其勞動的質與量發(fā)放獎金。期酬不同于工資，由管理機構根據會計人員的業(yè)務能力和一貫表現按工作年限確定一筆酬金存入銀行（應有透明度），隨年限增長但不發(fā)放，到一定期限才能支取，如果該會計人員違法亂紀，給國家造成重大損失，則取消這筆報酬，以起到激勵和約束作用。
會計委派制是特定歷史階段的產物，它終將退出歷史舞臺。會計由政府部門委派，不符合現代企業(yè)的發(fā)展方向。隨著中國經濟的發(fā)展以及會計人才市場的規(guī)范，會計監(jiān)督將由政府監(jiān)督變成所有者監(jiān)督；而會計監(jiān)督，從更高層次來說，更應強調對會計的監(jiān)督。應逐步建立和規(guī)范會計人才市場，最終實現會計行業(yè)自律，來取代會計委派制。
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