摘要：2010年1月1日，在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司必須對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，同時(shí)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)?；诖耍瑥漠?dāng)前的國(guó)內(nèi)相關(guān)政策背景出發(fā)，探析了上市公司內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)概念、內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的基本思路以及應(yīng)該注意的問(wèn)題，以期對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)上市公司內(nèi)部控制等方面提供一種思路和方法。

　　關(guān)鍵詞：上市公司;內(nèi)部控制;審計(jì)

　　1 引言

　　安然、世通等一系列公司財(cái)務(wù)舞弊事件使各國(guó)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界以及廣大投資者對(duì)內(nèi)部控制的重視程度進(jìn)一步提升，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)也將監(jiān)管的重點(diǎn)從單純注重財(cái)務(wù)報(bào)告本身的可靠性轉(zhuǎn)向同時(shí)注重保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性機(jī)制建設(shè)，要求企業(yè)披露內(nèi)部控制相關(guān)信息，并要求聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)。美國(guó)的《薩班斯——奧克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。

　　2010年4月26日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、國(guó)資委、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等部門(mén)在北京召開(kāi)聯(lián)合發(fā)布會(huì)，隆重發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》(以下簡(jiǎn)稱配套指引)。該配套指引連同2008年5月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，共同構(gòu)建了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行;在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。同時(shí)，鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。政府監(jiān)管部門(mén)將對(duì)相關(guān)企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的重要舉措，也是我國(guó)應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)的重要制度安排。

　　2 上市公司內(nèi)部控制審計(jì)概述

　　2.1 內(nèi)部控制審計(jì)的基本概念及范圍

　　內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受業(yè)務(wù)委托，對(duì)上市公司特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性進(jìn)行審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)，而不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的整個(gè)期間發(fā)表意見(jiàn)。

　　目前，實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)的國(guó)家均將審計(jì)范圍限定在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是指為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。

　　2.2 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系

　　財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序之前，了解企業(yè)內(nèi)部控制，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)根據(jù)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程度決定實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序類型。如果被審單位的內(nèi)部控制本身的設(shè)計(jì)是合理的，且得到執(zhí)行，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，并據(jù)此決定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。由此可知，對(duì)內(nèi)部控制的了解和評(píng)價(jià)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)必要階段。然而，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試?？梢?jiàn)，內(nèi)部控制審計(jì)中獲取的證據(jù)可以用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，同樣財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題可以為內(nèi)部控制審計(jì)提供審計(jì)證據(jù)的線索，同一審計(jì)證據(jù)可以在兩種審計(jì)中加以利用。

　　3 上司公司內(nèi)部控制審計(jì)基本思路

　　3.1 計(jì)劃審計(jì)工作

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)挠?jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作，制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。在計(jì)劃整合審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)相關(guān)事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項(xiàng)如何影響審計(jì)工作。在計(jì)劃審計(jì)工作的同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同的重要性水平。

　　3.2 識(shí)別企業(yè)層面控制

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試對(duì)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性有重要影響的企業(yè)層面控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)層面控制的評(píng)價(jià)，可能增加或減少本應(yīng)對(duì)其他控制所進(jìn)行的測(cè)試。企業(yè)層面的控制包括：與控制環(huán)境相關(guān)的控制;針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制;企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程;集中化的處理和控制;監(jiān)控經(jīng)營(yíng)成果的控制;監(jiān)督其他控制的控制;對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制;針對(duì)重大經(jīng)營(yíng)控制及風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)的政策。

　　3.3 識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定。如果某賬戶或列報(bào)具有合理可能包含了一個(gè)錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，則該賬戶或列報(bào)為重要賬戶或列報(bào)。判斷某賬戶是否重要，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險(xiǎn)，而不是考慮相關(guān)控制的影響。

　　3.4 了解錯(cuò)報(bào)的可能來(lái)源

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常應(yīng)用穿行測(cè)試來(lái)了解潛在錯(cuò)報(bào)的可能來(lái)源以選擇擬測(cè)試的控制。在執(zhí)行穿行測(cè)試的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用的文件和信息技術(shù)應(yīng)當(dāng)與企業(yè)員工使用的相同。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要綜合運(yùn)用詢問(wèn)、觀察、檢查相關(guān)文件及重新執(zhí)行控制等程序。

　　3.5 選擇擬測(cè)試的控制，并測(cè)試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)控制是否足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并選擇其中對(duì)形成評(píng)價(jià)結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測(cè)試。如果控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按規(guī)定執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，從而有效地防止或發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤或舞弊，則表明控制的設(shè)計(jì)是有效的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。如果控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，則表明控制的運(yùn)行是有效的。

　　3.6 評(píng)價(jià)控制缺陷

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)其注意到的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)，是否構(gòu)成重大缺陷。但是，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來(lái)不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。同時(shí)，在確定一項(xiàng)或多項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)補(bǔ)償性控制的影響。

　　3.7 完成審計(jì)工作，出具審計(jì)報(bào)告

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的書(shū)面證明。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)與企業(yè)溝通審計(jì)過(guò)程中識(shí)別的所有控制缺陷。在形成審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)從各種來(lái)源獲取的證據(jù)，包括對(duì)控制的測(cè)試結(jié)果、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及已識(shí)別的所有控制缺陷。在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要查閱本年度與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告，并評(píng)價(jià)這些報(bào)告中提到的控制缺陷。此外，只有在審計(jì)范圍沒(méi)有受到限制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能對(duì)內(nèi)部控制的有效性形成意見(jiàn)。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對(duì)內(nèi)部控制有效性的意見(jiàn)，并對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。

　　4 結(jié)語(yǔ)

　　健全有效的內(nèi)部控制對(duì)保證上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性至關(guān)重要，而內(nèi)部控制審計(jì)是內(nèi)部控制最有效的監(jiān)督手段，也是監(jiān)管內(nèi)部控制外部性的必然要求。因而，內(nèi)控審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力提出了更高的要求，也加大了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。然而，我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)發(fā)展相對(duì)較早，注冊(cè)會(huì)計(jì)師大都具有豐富的專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，而對(duì)于上市公司內(nèi)控審計(jì)這一新生的鑒證業(yè)務(wù)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師大都缺乏實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，我們有很多制度和方法都是借鑒美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)理論和實(shí)踐。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)不斷加深理論學(xué)習(xí)，借鑒國(guó)外審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，不斷總結(jié)規(guī)律，深化上市公司內(nèi)部控制審計(jì)理論，優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制審計(jì)方法。